非营利民办学校收取的学费、住宿费是否属于免税收入

作者：邓鹏 | 2022.04.28

本文以非营利民办学校收取的学费、住宿费为切入点，针对《企业所得税法》第26条、《企业所得税法实施条例》第85条的规定进行分析，结合《民办教育促进法》及其实施条例，尝试对非营利民办学校收取的学费、住宿费这一问题进行梳理与论证，同时也对财政部、国家税务总局于2009年11月11日发布的财税〔2009〕122号《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》的合法性进行探讨。

一、何为《民办教育促进法》第47条规定的“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”？

2017年9月1日实施的《民办教育促进法》中第3条规定：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。国家对民办教育实行积极鼓励、大力支持、正确引导、依法管理的方针。各级人民政府应当将民办教育事业纳入国民经济和社会发展规划。”第47条规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”

《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81号）第14条明确指出：“落实税费优惠等激励政策。……非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇，按照税法规定进行免税资格认定后，免征非营利性收入的企业所得税。”

国务院2021年4月7日颁布的《民办教育促进法实施条例》第54条再次明确了对民办教育的所得税税收优惠政策：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”

对于公办学校来说，我国法律明确规定了学费、住宿费作为公办高等学校的行政事业性收费，属于《企业所得税法》的不征税收入范围。且在财政部于2017年发布的《全国性及中央部门和单位行政事业性收费目录清单》中，也明确列举了公办高等学校（含科研院所、各级党校等）学费、住宿费、委托培养费、函大电大夜大及短期培训费属于行政事业性收费。《企业所得税法》第七条第二款规定了“依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金”为不征税收入。故公办学校收取的学费、住宿费的性质为行政事业性收费，属于不征税收入范围。根据上述规定，非营利民办学校应当享受与公办学校同等的税收优惠政策，税务机关应对学费、住宿费免征企业所得税。

二、对于收取的学费、住宿费，公办学校作为不征税收入与非营利民办学校作为免税收入是否矛盾？

不征税收入与免税收入实际上是两个逻辑层次上的概念。第一层次根据收入总额是否属于企业所得税征税范围，将其分为不征税收入和征税收入，故不征税收入指不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入，不征税收入不属于所得税优惠范围。第二层次按照征税收入是否享受企业所得税税收优惠，从而分为免税收入和应税收入，故免税收入本质上属于应税收入，原本应承担纳税义务，只是由于国家政策的需要，给予免税优惠。

对于非营利民办学校，法律法规明确规定为：“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”、“非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇”。故对于非营利民办学校符合条件的收入，属于所得税优惠范围的，应当作为免税收入的范畴。

而对于非营利民办学校收取的学费、住宿费，其所对应的公办学校收取的学费、住宿费属于行政事业性收费而纳入不征税范畴，在此情况下，非营利民办学校与公办学校在税收上的同等待遇应当体现为：不收取学费、住宿费收入的企业所得税。只是对于公办学校的学费、住宿费收入的处理方式为纳入不征税范畴，而对于非营利性民办学校的学费、住宿费收入的处理方式为享受免税政策。

三、学费、住宿费收入享受免税政策是否以政府举办或纳入财政管理为前提条件？

根据《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）规定：“对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税”。该文件于《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税〔2006〕3号）做出修改，载明“‘政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）’是指‘从事学历教育的学校（不含下属单位）’”。2008年两会期间，财政部关于“依法给予民办学校享受与公办学校同等税收政策”提案的答复中将“政府举办的高等、中等和初等学校”明确为“上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校”，并强调“税收优惠政策并非以是否政府举办为条件，而是以是否从事学历教育为条件，无论公办还是民办学校，只要符合从事学历教育这一条件，均可以享受税收优惠政策。笔者认为，现行政策已体现了公办学校与民办学校的税收政策待遇的统一，符合民办教育促进法的精神。”由此可见，现行有效的财税〔2004〕39号文、财税〔2006〕3号文及财政部答复均已明确将符合规定的从事学历教育的民办学校取得的学费收入纳入了免税收入范畴，这也是财政部认为现行政策已体现了公办学校与民办学校的税收政策待遇的统一，且未对民办学校颁布免税新政策的原因。

而对于不收取学费、住宿费收入的企业所得税是否要求纳入行政管理的问题而言，学费、住宿费是否纳入财政预算管理，仅是行政管理中的一环，不能以此作为判断是否应当纳税的标准。并且，民办学校对普通本、专科学生进行的学历教育属于代行政府职能具有政府公共管理和公共服务性质的行为。

《财政部教育部关于严禁截留和挪用学校收费收入加强学校收费资金管理的通知》（财综〔2003〕94号）中“一、明确学校收费资金管理范围。（四）各级政府举办的各类高等学校，包括全日制普通高等学校和成人高等学校，按照财政部、国家发展改革委员会、教育部或各省、自治区、直辖市人民政府规定收取的学费、委托培养费、短期班培训收入”；“二、深化学校收费资金‘收支两条线’管理。学校收费资金必须严格按照国家有关规定全额上缴同级财政专户或国库，实行‘收支两条线’管理。各级财政应当按照保障学校正常运转和促进教育事业发展的原则，将学校收费资金逐步纳入收入收缴改革范围……”，“三、确保学校收费资金全部用于教育事业发展。其中……高等教育学费等收入统筹用于办学支出。”《湖南民办教育收费管理办法》第十三条更是明确指出：“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，其收费按行政事业性收费管理。”

由以上政策可以得出，民办学校学费、住宿费、培训费收费本质上也是按行政事业性收费进行管理。但是，从实际操作来看，财政部、教育部等相关部门暂未将民办学校学费、住宿费收入纳入财政预算资金管理或财政预算外资金专户管理，且未纳入财政预算资金管理或者财政预算外资金专户管理并非民办学校的主观意愿。

经查询各省市现行有效的定价目录可知，上海市对于民办非营利中小学学历教育的学费、住宿费授权区人民政府定价；安徽省对于非营利性民办学校学历教育学费、住宿费标准由省价格主管部门或授权市、县人民政府定价；福建省对于非营利性民办学历教育收费则区分独立学院学费、住宿费收费标准、辖区内由设区市及其以上教育行政部门批准设立的民办中、小学校学费、住宿费收费标准等，由省价格主管部门或者授权设区的市人民政府定价；此外还有辽宁省、甘肃省、四川省等对非营利民办学校收取学费、住宿费等定价主体进行了规定。故各省市对于非营利性民办学校收取学费、住宿费的定价主体并不统一。部分省市将非营利性民办学校收取学费、住宿费纳入财政管理范畴，但若将是否纳入财政管理范畴作为区分是否对民办学校收取的学费、住宿费收入征收所得税的标准将陷入逻辑错误，据此也应排除财税〔2008〕151号文的适用。

故对非营利民办学校收取的学费、住宿费免征所得税不应当以政府举办或纳入行政管理为准。

四、财税〔2009〕122号文的合法性问题

从财税〔2009〕122号文的权源来看，《企业所得税法》第26条第四项规定：“符合条件的非营利组织的收入为免税收入。”《企业所得税法实施条例》第85条规定：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”法律但书是在一个法律条文作出一般规定之后，加上限制该一般规定适用的特别规定。如果但书之前的主文有多个并列的完整性规定，那么但书只适用于与其最邻近的那个主文。按照此解释规则，《企业所得税法实施条例》第85条的但书应为对“不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入”的但书，意为财政、税务主管部门可对“非营利组织从事营利性活动取得的收入”是否免征所得税另行规定，而并未授权对“非营利组织取得的非营利收入”另行规定。财税〔2009〕122号文作为规范性文件，根据《企业所得税法》第26条及《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第85条的规定制定，但是上述规定却并未授权对“非营利组织取得的非营利收入”另行规定，故财税〔2009〕122号文不具有合法性。

从该文件内容看，《企业所得税法》第26条规定：“企业的下列收入为免税收入：……（四）符合条件的非营利组织的收入。”《企业所得税法实施条例》第85条规定：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”按照《企业所得税法》的规定，符合条件的非营利组织收入为免税收入，即非营利组织取得的收入均为免税收入。而《企业所得税实施条例》将其限缩解释，排除了“非营利组织从事营利性活动取得的收入”，并将排除的内容授权财政、税务部门另行规定。

根据《企业所得税法》与《企业所得税实施条例》的规定，只要是非营利组织的非营利收入，就应当作为免税收入，而财税〔2009〕122号文对“符合条件的非营利组织企业所得税免税收入范围”用列举的方式进行了限制性规定，在一定程度上缩小了符合条件的非营利组织依法应该享受的所有非营利性收入免税的权利，与《企业所得税法》和《实施条例》的立法精神有所偏离。

《民办教育促进法》第47条规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”即非营利民办学校的学费、住宿费收入应与公办学校的税收政策一致，属于不征税收入，而财税〔2009〕122号文对非营利组织企业所得税免税收入范围进行限制，与《民办教育促进法》相抵触。

同时，《民办教育促进法》第19条规定：“民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。但是，不得设立实施义务教育的营利性民办学校。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。营利性民办学校的举办者可以取得办学收益，学校的办学结余依照公司法等有关法律、行政法规的规定处理。”如按照财税〔2009〕122号文的处理方式，则是将营利性民办学校与非营利性民办学校在企业所得税上进行无差别对待，这将使得《民办教育促进法》中对营利性与非营利性民办学校的选择成为一纸空文。财税〔2009〕122号文属于财政部与税务总局发布的效力较低的规范性文件，而《民办教育促进法》属于全国人大常委会制定的法律、《民办教育促进法实施条例》属于国务院制定的行政法规，故财税〔2009〕122号文也与法律、行政法规相抵触而无效。

综上，财税〔2009〕122号文不具有合法性，依据该规范性文件认定非营利民办学校收取的学费、住宿费应当征收所得税的结论亦有失偏颇。

五、非营利民办学校收取的学费、住宿费，是否为非营利性收入？

目前，在国家财政基本不投入的情况下，民办学校的收入来源主要有三个方面：一是开展学历教育收取的学费、住宿费，二是针对学生举办的各类培训班收入，三是其他服务性收入。

首先，对于非营利民办学校收取的学费、住宿费来说，该部分收入全部用于从事公益性或者非营利性的教学活动，学校财产及其孳息不可用于股东股利分配。作为非营利组织，非营利民办学校注销后的剩余财产亦仅用于公益性或者非营利性目的，学校办学者对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利。据此来看，非营利性民办学校收取的学费、住宿费属于非营利收入。

其次，民办学校举办学历教育与公办学校的属性是一致的，民办学校的准公共服务属性以及对于教育本身的巨大贡献都和公办学校一致。如民办学校的各项基础设施投入、教学运行经费投入等所有办学指标与公办学校一致，同时也需要受国家教育行政管理部门监管等。从非营利民办教育公益属性定位来说，其收取的学费、住宿费收入也应当是非营利收入。

再次，从实质课税原则来看，实质课税原则作为税收四大原则之一，要求按照一项交易在经济上的目的、经济的结果和经济来往的实质来确定是否应当进行课税，其考察的是交易背后的纳税人真实的税收负担能力。从理论上，该原则主张的是，在经济上获取、支配、享受商品收入、所得、财产的主体，才是课税对象所归属的纳税主体，而那些仅在名义上取得上述征税对象，在实际上并不能支配或从中获益的主体，并不是真正的应税主体。就非营利民办学院收取的学费、住宿费来说，流入这些学校的学费、住宿费在支付必要的费用之后，只能用于章程确定的目的事业，而不能挪作他用，更不能自行分配。因此，实际上，非营利民办学校对于收取的学费、住宿费并无独立支配权，也无法从中获利。故从实质课税原则来看，非营利民办学校收取的学费、住宿费也应当属于非营利收入，从而免征企业所得税。

最后，从共同富裕理念来说，共同富裕是中国特色社会主义的发展目标，2021年12月召开的中央经济工作会议提出，要发挥分配的功能和作用，坚持按劳分配为主体，完善按要素分配政策，加大税收、社保、转移支付等的调节力度，支持有意愿有能力的企业和社会群体积极参与公益慈善事业。而个人出于自愿，在习惯与道德的影响下把可支配收入的一部分或大部分捐赠出去，可称为“第三次分配”。非营利民办学校正是办学者将可支配收入向社会捐赠而成立的，符合共同富裕的理念。《民办教育促进法》也明确规定“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。”贸然向非营利性民办学校学费、住宿费征收企业所得税，必将影响办学者对于“营利性”与“非营利性“的选择，从而导致民办学校办学者大批转向选择营利性办学，不符合共同富裕的理念，在此过程中也未发挥税收在支持有意愿有能力的企业和社会群体积极参与公益慈善事业的调节作用。故将非营利民办学校收取的学费、住宿费列为非营利收入，从而对非营利学校的学费、住宿费免征企业所得税也是共同富裕的应有之义。

六、综述

综上所述，依据财税〔2009〕122号文与财税〔2008〕151号文认定非营利民办学校收取的学费、住宿费应当收取企业所得税实际上存在逻辑错误。本文认为，根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《民办教育促进法》、《民办教育促进法实施条例》以及国发〔2016〕81号文等法律法规，应当认定非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇，同时认定非营利民办学校收取的学费、住宿费属于非营利收入，在非营利民办学校按照税法规定进行免税资格认定后，对此二项费用免征企业所得税。