税收领域违法行为连续性状态的认定探析

作者：邓鹏 李静 | 2025.09.30

引言

税收违法行为连续性状态认定是税法实施中的一个基础性法律问题，不仅关乎税收行政管理秩序的规范和行政执法效率的提升，影响到税务机关及时查明案情、固定证据和依法准确地作出行政处罚，也直接影响到纳税人合法权益的行使。虽然2021年修订的《行政处罚法》第三十六条第二款明确“违法行为有连续状态的，从行为终了之日起计算”时效，但该规定未结合税收领域按期申报、多税种关联等特点进一步细化，《税收征收管理法》也主要针对单次税收违法行为进行处罚，并未明确规定连续性违法行为的认定标准，导致实践中对连续性违法行为的认定存在较大分歧和认定标准碎片化。

在法律意义上，连续性状态的认定在税收领域体现在三个维度：一是程序法维度，决定5年追责时效的起算时点；二是实体法维度，直接影响罚款基数的确定与刑事追责门槛；三是权利保障维度，关系“一事不再罚”原则的适用边界。对此，当前实践中存在认定标准不统一、证据规则不明确、量刑处罚不均衡等问题，亟待从理论到实务进行系统化梳理与完善。本文将从连续性税收违法行为的法律界定、典型情形、现存问题、法律后果及司法审查等方面展开探讨。

一、连续性税收违法行为的认定及典型情况

（一）连续性税收违法行为的法律界定

《行政处罚法》第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”

另外，《国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室〈关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示〉的复函》进一步明确：“《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条中规定的违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。”（注：该处指的《中华人民共和国行政处罚法》应为1996年修订版本）

马怀德教授在《〈行政处罚法〉修改中的几个争议问题》中认为，“一个违法行为”是指“可界定为同一行为主体在紧密连接的同一个时间空间内，基于同一意思表示而实施的一次行为”。结合《行政处罚法》立法精神及税收征管实践，笔者认为税收领域连续性违法行为需同时满足以下要件：

1.行为同质性：多次违法行为属于同一类型（如连续虚假申报、多次少缴已扣税款），且违反同一税收法律规范（如均违反《税收征收管理法》第63条“偷税”规定）；若行为类型不同（如一次偷税、一次虚开发票），即使均属税收违法，亦不构成连续行为。

2.时间关联性：多次违法行为之间不存在明显“中断间隔”，实践中通常以“纳税申报期”为参考（如按月申报的纳税人连续3个月虚假申报），而非单纯以自然时间间隔为标准（如按季申报的企业，连续2个季度虚假申报，即使间隔2个月，仍构成连续行为）。而且，税务机关对违法行为的持续状态也没有通过违法行为告知予以阻断。

3.目的一致性：多次违法行为均为实现同一违法目的（如通过连续少报收入降低税负、通过多次少缴已扣税款侵占国家税款），若目的不同（如一次为少缴增值税、一次为骗取出口退税），则不构成连续。

并且，在满足上述认定要件的前提下，部分税收违法行为还会跨税种关联（如企业通过连续少报收入，同时少缴增值税、企业所得税），若各税种违法行为源于同一违法事实（如同一笔收入未申报导致多税种少缴），应合并认定为连续行为；若分属独立事实（如少报收入少缴增值税、多列费用少缴企业所得税），则需分别判断。

（二）典型情况

实践中，税收违法行为的连续性认定主要体现在以下典型场景：

1.连续期内虚假申报：纳税人在多个连续纳税期内通过“少报收入、多列成本、虚增费用”等方式虚假申报，且税务机关未对前期行为作出处理，此时需将各期少缴税款累计，作为罚款基数及刑事追责的数额依据。

2.扣缴义务人连续少缴已扣税款：扣缴义务人多次少缴或不缴已代扣的个人所得税、增值税等，且未被税务机关查处，此时累计少缴数额作为处罚及刑事追责的依据。

3.跨年度/跨税种的同类违法：纳税人在不同年度、不同税种实施同类违法行为（如2020年通过少报收入少缴增值税，2021年通过同方式少缴企业所得税），且均未被查处，司法实践中通常认定为连续行为，累计数额用于行政或刑事责任判断。但如果分属独立事实，如少报收入少缴增值税、多列费用少缴企业所得税，则应当分别计算。

二、现行制度存在的问题与法律后果

（一）现行制度存在的问题

1.认定标准模糊

首先，关于连续税收违法行为的上位法缺位，《税收征收管理法》未提及“连续性违法行为”，仅《行政处罚法》第36条原则性规定“连续状态”，却未明确“行为同质性”“时间间隔”“目的一致性” 等判断标准。

其次，规范性文件标准也不统一，《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）仅提及“累计偷逃税款作为罚款基数”，但未说明“累计的前提（即连续行为的认定标准）”。

在此情形下，各地税务机关也缺乏统一的实践标准：有的税务机关以若干个连续纳税期或违法行为间隔时长为界限，有的税务机关以是否存在主观故意为核心。

2.证据规则缺失

法律未明确“连续性”的举证责任归属，税务机关主张“连续行为”需提供哪些证据（如各期申报数据关联性、主观故意证据），纳税人反驳需提交哪些材料（如间隔期内的合法经营证明），实践中多由税务机关单方决定，纳税人举证权利被弱化。

3.区域差异明显

由于缺乏统一的认定标准和证据规则，不同地区税务机关在连续性行为的认定和处理上存在较大差异，影响了法律适用的公平性和可预测性。

（二）现存制度未完善的法律后果

1.行政责任后果

（1）罚款计算规则

根据《税收征收管理法》第六十三条现行有效，偷税行为一经认定，税务机关可追缴税款、滞纳金，并处以不缴或少缴税款50%以上至5倍以下的罚款。若属连续性违法行为，罚款的基数为累计数额，否则为单次数额，两者差异直接导致处罚力度悬殊。

（2）追责时效计算

连续性认定还影响“追责时效”，若认定为连续行为，时效从最后一次行为终了日起算，如2020年1-6月连续违法，时效从2020年6月起算，2025年6月前均可追责，若认定为独立行为，2020年1月的行为时效从2020年1月起算，2025年1月后即丧失追责权，可能导致部分违法行为逃脱处罚。

（3）一事不再罚的适用

续性违法行为被整体认定为“一事”，税务机关不得对不同时段的行为分别立案、重复处罚。

2.刑事责任后果

《刑法》第二百零一条明确“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”。连续性认定将多次违法行为的数额合并，决定是否达到“数额较大”或“数额巨大”的刑事立案标准，并据此区分刑期档次（如三年以下或三年以上七年以下）。此外，若纳税人五年内因逃避纳税受过刑事处罚或被税务机关给予二次以上行政处罚，则即使补缴税款、缴纳滞纳金，亦不得免除刑事责任。可见，对于连续性行为的认定同时影响了定罪与量刑。

3.纳税人权利义务的影响

税收违法行为连续性认定直接影响纳税人承担的法律后果，尤其是量刑和罚款额度。若税务机关不当认定连续行为，如将独立行为合并为连续行为，可能导致纳税人承担过重罚款或被追究刑事责任；若漏认连续行为，如将连续行为拆分为独立，虽短期减轻负担，但可能因“后续发现”面临重复处罚，纳税人权利处于不确定状态。

三、税收违法行为连续性认定的司法审查标准

（一）司法审查原则

法院在司法审查中采用“实质性判断”标准，核心围绕“行为本质”而非“形式表象”：

1.目的导向原则

优先审查多次违法行为的主观目的，审查是否基于“同一故意”，若纳税人多次违法均为实现同一目的，即使行为手段有差异，仍认定为连续状态；若目的不同，则不予认定。

如某公司将本应采用一般计税的收入虚假申报为简易计税项目，其故意是为了少计增值税销项税额或多计进项税额抵扣，以达到少缴增值税的目的。这种故意主要针对的是增值税的计税方式和缴纳义务，旨在逃避按正常税率计算和缴纳增值税；而该公司同时通过虚假填列成本费用，是为了减少应纳税所得额，从而少缴企业所得税，其故意在于通过虚构或夸大成本费用支出来降低企业的利润水平，以逃避企业所得税的缴纳，此时该企业偷逃增值税、城市维护建设税与偷逃企业所得税是两个违法行为，并非基于同一故意。

2.行为关联原则

分析各行为间的“手段重复性、对象同一性、结果叠加性”，若多次行为使用同类手段（如均通过篡改电子账套虚假申报）、针对同一纳税主体、结果为“累计少缴税款”，则认定为连续；若手段无关联（如一次自行虚假申报、一次接受虚开发票），则不认定。

3.完整证据链原则

在司法审查过程中，法院往往要求税务机关提供证明连续性的完整证据链，如各期违法的申报数据、账簿凭证（证明行为同质性），纳税周期衔接证明（证明时间关联性），主观故意证据（如内部会议纪要、财务人员证言，证明目的一致性），若证据不完整（如仅提供部分期次数据，未证明目的），法院将撤销“连续性认定”。

（二）典型案例的裁判规则

在税收违法行为连续性认定的司法实践中，法院与检察机关通过典型案例的裁判，为不同场景下税收连续性违法行为的界定提供了具象化指引。以下通过表格梳理近年典型案例的案情、争议焦点及核心裁判要点，清晰呈现司法机关对连续性税收违法行为的认定逻辑与裁量尺度：

四、结论

税收领域违法行为连续性认定是连接程序法与实体法的关键环节，需要构建更加精细化、规范化的认定体系。应当坚持税收法定原则、比例原则和纳税人权利保护原则，通过立法完善、执法规范、司法审查和社会共治，实现税收征管效率与纳税人权利保护的平衡。