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司法裁判视角下合同税法审查要点

作者:范鹏飞 | 2022.07.14


一、合同涉税审查的必要性

合同是确定交易各方权利义务的载体,商事合同中一般会对交易主体、标的、数量、质量、价款、履行期限、违约责任等进行明确的约定。同时,从税务的角度考虑,合同也会影响纳税义务人、税种、税率、纳税义务发生时间等。


但是,合同涉税条款的约定和审查是比较容易忽视的,比如经常出现涉税事宜约定不明、约定无效、税收安排不被税务机关认可等问题,可能蕴含相应的税务风险,可能包括交易方承担民事责任、行政责任、刑事责任等风险。

因此,合同也需要从税务的角度进行审查,本文将从司法裁判的视角探求常见的合同涉税争议处理。

二、合同涉税审查实例解析

(一)是否含税约定不明,法院如何认定?

“含税”与“不含税”在不同的交易活动中所含的“税种”有所不同。以买卖合同为例,《增值税暂行条例实施细则》第十四条规定,一般纳税人销售货物或者应税劳务,采用销售额和销项税额合并定价方法的,按下列公式计算销售额:销售额=含税销售额÷(1+税率)。根据以上规定,“含税”中的“税”是增值税。


如果交易各方对合同交易价款是否含税约定不明确,根据《民法典》第五百一十条的规定,将按照合同相关条款或者交易习惯确定,但是交易习惯在不同的业务场景下是不同的,因此,司法实践中也存在不同的认识。


观点一:根据交易习惯认为价款不含税

福建省泉州市中级人民法院(2017)闽05民终6987号判决书认为:因曾某与某裕公司买卖历经两年,次数达几十次之多,可见双方形成一定的交易习惯,在如此众多交易过程中,曾某无任何证据证明其与某裕公司就买卖价款是否含税进行了约定,也缺乏证据佐证其有向某裕公司要求开具相应增值税发票,且曾某在某裕公司于2016年1月22日起诉要求其履行付清全部货款义务时,始终未提出要求开具增值税发票的主张,若双方之间买卖的价款系含税价,曾某的行为显然有违常理。因此,可确认曾某与某裕公司买卖的价款系不含税价。


观点二:约定不明,价款视为含税价

浙江省台州市中级人民法院(2016)浙10民终2008号判决书认为:根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条、第二十条等条款的规定可见,开具和收取发票(包括增值税专用发票)是交易双方的法定权利和义务,也是合同履行的一项附随义务,交易合同中一般不得对此作出排除性或否定性的约定。合同对价款含税与否约定并不明确的,该价款应视为含税价。本案中,原、被告双方对价款是否含税存在争议,但是双方都未能提供有效证据予以证明,故在双方约定不明或没有约定的情形下,该价款应视为含税价款。


因此,对于交易价款是否含税的问题,最好在合同中进行明确约定。


(二)约定不含税,增值税税款由谁承担?

实践中存在交易各方在协议中约定交易价款不含税的情形,虽然约定了交易价款不含税,但是由于纳税义务是法定的,并不能因为约定而免除纳税义务人的纳税义务。在此情形下,纳税义务人实际承担的税款应由何方承担呢?


观点一:视为对增值税税款承担约定不明,由法定纳税主体承担

广东省高级人民法院(2020)粤民申2134号裁定书认为:案涉《租赁合同》约定,租金不含税费,并未约定增值税的承担主体。在双方未就增值税承担作出明确约定的情况下,增值税应由法定纳税主体承担。某源公司作为涉案租赁物新的权属人,其以经营租赁方式将涉案租赁物出租给他人使用,应当承担上述增值税费用。据此,一、二审法院认定某源公司要求承租方某顺风公司承担因土地(及地上建筑物)租赁所产生的增值税,没有合同及法律依据,并无不当。


观点二:由付款方承担增值税税款符合公平原则

佛山市中级人民法院(2019)粤06民终2110号判决书认为:在某巨公司依法向某鼎公司开具增值税发票的情况下,涉及的税费实为增加了某巨公司的销售成本,减少了‍某巨公司合同约定的收入,利益明显受损,某鼎公司亦明知此种客观事实和法律后果。如继续以原合同约定的价格作为双方结算价格,则某鼎公司实际减少了应负担的购货成本,获得了不当利益;而且,根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定,某巨公司向某鼎公司开具增值税专用发票,发票上所载的增值税额可以作为受票方某鼎公司抵扣的进项税额,即某鼎公司可以就此获得税收利益。因此,在双方没有对开发票的税费进行约定的情况下,由某鼎公司负担增值税款更符合公平合理原则,故某巨公司要求某鼎公司向其支付某巨公司向某鼎公司所开增值税发票项下的税额53034.51元,本院予以支持。


观点三:不含税约定无效

江苏省镇江市中级人民法院(2020)苏11民终1774号判决书认为:关于案涉设备的价款问题,在某达公司与戴某法签订的《工业品买卖合同》中,同时约定了“不含税价”和“含税价”。本院认为约定“不含税价”意在逃避交税义务,此种约定违反行政法规的强制性规定,应为无效条款。故某达公司按照合同约定的“含税价”向戴某法主张剩余价款,符合法律规定及合同约定,一审法院判令戴某法向某达公司按含税价支付剩余价款并无不当。


因此,交易合同尽量避免不含税的约定,约定交易价款不含税不能免除纳税义务人的纳税义务和开具发票的义务,也存在偷税的税务风险。如果约定不含税也需要明确相关税款最终承担主体,避免争议。


(三)约定不开票是否有效?开票后的增值税税款由哪一方承担?

实践中存在交易各方在协议中约定纳税义务人不开票的情形,因开票属于法定义务,该约定无效已无争议。对于开票后增值税税款,一般由付款方承担。


泰州市中级人民法院(2016)苏12民终1214号判决书认为:《中华人民共和国合同法》第一百三十六条规定,出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。因此,双方在合同中约定不开发票的行为,违反上述法律法规的规定,南通某建公司要求上海某拓公司开具增值税专用发票或普通发票的诉讼请求,符合法律规定,应当予以支持。从诚信和公平的角度出发,现南通某建公司要求开具增值税发票,则开票需缴纳的6%的增值税税款应当由南通某建公司加付给上海某拓公司。


因此,开票是法定义务,合同约定不开票并不能免除纳税义务,合同中应避免此类约定。


(四)受票方取得的发票被认定为异常凭证,是否可以要求开票方承担损害赔偿责任?

根据《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》的相关规定,走逃(失联)企业存续经营期间发生特定情形的,所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证。如果受票方取得的发票被认定为异常凭证,已经申报抵扣增值税进项税额的,除另有规定外,一律作进项税额转出处理。


浙江省杭州市中级人民法院(2019)浙01民终6876号判决书认为:买卖合同中,向买方开具真实有效可供依法抵扣税款的增值税专用发票,是卖方的法定义务。现因某风公司开具增值税专用发票后未履行申报纳税义务,所开具的发票经主管税务机关列入异常扣税凭证范围,导致某康公司已抵扣的进项税额328928.44元被税务机关要求转出。某康公司不能依法享受抵扣税款产生的相应损失,是某风公司未履行约定及法定义务造成,应由某风公司承担赔偿责任。某康公司相应诉讼请求应予支持。


因此,合同中可以约定开票时间以及开票方合规纳税的合同条款;明确开具异常凭证后的违约赔偿责任。


(五)包税条款是万能的吗?

1.包税条款在不同交易场景下的效力

包税条款通常是指在民商事交易活动中,交易当事人约定纳税义务人以外的其他主体承担基于该交易产生的税费负担的条款。最高院在(2007)民一终字第62号判决书中肯定了税费转嫁条款的效力;值得注意的是司法拍卖中“一切税费由买受人承担”的约定可能会被为无效,河南省周口市中级人民法院(2019)豫16执异189号判决书认为:案涉土地及房产产权转移可能产生的税费应由转让者承担。故在有明确法律规定税费承担主体的情况下,依照惯例将税费承担方式规定由买受人承担不当。最终法院撤销对案涉土地及房产的司法拍卖行为。


2.包税与包费

包税与包费的含义显著不同,如约定不清晰,会产生争议,通常费用承担条款不能代替税款承担。《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。由此可见,费用、税金作为并列的两种支出,费用不包含税金。四川省高级人民法院(2015)川民终字第659号判决书认为:土地转让协议中没有对税、费的缴纳作出明确的界定,应当属于协议约定不明之情况,对于约定不明的责任应当属于双方过失所造成,其责任在签订协议的双方,该宗土地出让方和受让方均应按照税务机关确认的纳税人自行缴纳各自的税金,该土地转让协议中约定的“一切费用”不应当包含税金。


因此,对于包税条款,如果约定包税条款,建议注意以下事项:


首先,对税费负担另有约定的,应明确列举非纳税义务人应承担的税种及税款金额,不要用卖方“净拿”这种容易产生歧义的文字,约定应尽可能全面。


其次,详细约定实际负担税费一方违反约定的违约责任,包括返还税款、滞纳金、罚款、赔偿利息损失等。


再次,在签订合同前,对交易将会产生的税费进行测算,避免在后期发现所承担的税费超过预期或承受能力。


最后,除了注意法律风险之外,注意账务税务处理与合同相匹配,避免承担税款后,不能在税前扣除的风险。

三、后记

笔者认为,合同涉税审查需要民法及税法交叉的思维,要在理解交易细节的基础上,多维度进行审查,规避合同涉税条款本身可能带来的税务风险。在规避风险的基础上,必要时可以结合交易情况通过合同进行税务安排。

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