IPO过程中非居民企业转让股权所得之企业所得税问题研究（下）

作者：张晓光 杨旭 | 2022.08.22

前 言

IPO过程中非居民企业转让股权过程中，除了关注上篇内容讨论的何种情况应当纳税、何种情况无需纳税的问题，一般还需要了解非居民企业转让股权存在税务瑕疵的情况下，企业应当承担何种法律责任，以及存在税务瑕疵的情况下，企业可以采取哪些补救措施以尽量减轻对发行人IPO的影响。因此，本文主要讨论非居民企业转让居民企业股权企业所得税之法律责任与IPO企业红筹搭建或拆除过程中税务瑕疵解决措施问题。

一、非居民企业转让居民企业股权企业所得税之法律责任

1、法律责任

非居民企业转让股权过程中，负有支付义务的一方为扣缴义务人，其负有依法代扣代缴企业所得税款的义务；取得股权转让所得的一方为纳税人，其负有依法纳税的义务。扣缴义务人未依法履行代扣代缴义务，纳税人未依法履行纳税义务，涉及其法律责任的相关规定如下：

尽管有以上规定，2017年第37号文第九条第二款规定，非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

2、追诉时效

（1）追征期限

《税收征收管理法（2015修正）》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

《税收征收管理法实施细则（2016修订）》第八十一条规定，税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。第八十二条规定，税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。第八十三条规定，税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。

《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定，“税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”

经公开检索相关案例，超过追征时效系税务机关不予追征税款的合理理由。例如，国家税务总局青岛市税务局第二稽查局于2021年11月23日作出的《税务处理决定书》，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十一条、第八十二条规定，确认应补缴的相关税款及滞纳金已超过追征期，不予追征。

需要提请注意的是，《税收征收管理法》第五十二条及《税收征收管理法实施细则（2016修订）》第八十一条规定限定税收征管法第五十二条第二款的适用条件为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”；而《关于未申报税款追缴期限问题的批复》却认定“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形”也适用税收征管法第五十二条第二款的规定。按照文义解释的方法，“纳税人不进行纳税申报”明显不属于“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。《税收征收管理法》的制定主体/发文机关为全国人大常委会，《税收征收管理法实施细则》制定主体/发文机关为国务院，《关于未申报税款追缴期限问题的批复》制定主体/发文机关为国家税务总局，根据上位法优于下位法的原则，应当适用《税收征收管理法实施细则》第八十一条的规定。然而实践中，尤其是IPO反馈回复过程中，已有较多案例运用《关于未申报税款追缴期限问题的批复》论证相关行为已过追征期限，不存在税务风险。因此，鉴于税务机关系判断某一行为是否应税的执法机关，就纳税人不进行纳税申报已过三年或五年是否应缴纳相关税款的问题，笔者建议书面咨询被转让股权的境内企业所在地的主管税务机关，并以税务机关意见为准。

（2）行政处罚期限

《税收征收管理法实施细则（2016修订）》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。

二、IPO企业红筹搭建或拆除过程中税务瑕疵解决措施

本文主要根据现行有效的法律规定对非居民企业转让股权的所得税问题进行了讨论，但企业IPO过程中监管机构关注的“红筹架构搭建至拆除过程中各阶段的税务合规性”问题，不仅涉及到现行有效的法律规定，还涉及到历史上生效但目前已废止的法律规定。例如，非居民企业于2010年发生的间接转让中国居民企业股权问题，适用的法律规定主要是《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号，2017年12月1日废止）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，2017年12月1日废止）。为此，笔者整理了2008年以来非居民企业转让股权所涉相关法规及其修订历程，具体如下：

因此，“红筹架构搭建至拆除过程中各阶段的税务合规性”问题，需要根据非居民企业股权转让的不同时点选择适用不同的法规进而判断税务处理是否合法合规。

（一）案例梳理情况

税务瑕疵主要包括未缴纳税款、未及时缴纳税款（未在规定时限内缴纳税款）、未足额缴纳税款（未全部缴纳税款）。根据笔者检索已有IPO案例，就非居民企业转让企业股权税务瑕疵问题，应对措施主要包括：

1、主动向税务机关申报并补缴相应税款

针对非居民企业未及时足额缴纳税款的情况，最直接的方式就是选择向主管税务机构进行纳税申报，并最终根据税务机关的要求缴纳税款。根据格科微于2020年12月31日披露的《补充法律意见书（五）》，其机构股东华登美元基金、红杉美元基金已就2015年4月、2016年8月、2019年9月股份回购事项向主管税务局进行了纳税申报。根据海科新源于2022年3月31日披露的《法律意见书》，“2014年5月海科控股（香港）就转让新源有限股权所得84.90万元应按照10%的税率缴纳8.49万元非居民企业所得税，但当时未实际缴纳；该部分未缴税款已于2021年12月17日完成补缴。”

2、取得主管税务机关出具的合规证明或访谈主管税务局

无论是否可以获取专项合规证明，就非居民企业所得税问题向主管税务进行访谈，也是解决合规问题的方式之一。根据格科微的《补充法律意见书（五）》，其通过访谈主管税务机关确认：“7号公告下涉及扣缴义务人的主要规定为第八条。在目前的实践中，发行人作为扣缴义务人的主要义务为督促转让方及配合、帮助税务机关联系转让方，促使转让方尽快完税。但鉴于，发行人目前已配合税务机关联系转让方，并促使转让方尽快完税，且已提供相关材料，在此情况下，发行人已履行上述配合责任，不会受到主管税务机关的行政处罚。”

3、相关主体出具承诺

4、将税务风险作为招股说明书风险提示

部分企业在招股说明书中对非居民企业转让企业股权的税务瑕疵作为风险提示。部分案例如下：

（3）格科微（688728）在招股说明书风险提示部分“财务风险”中明确了“境外企业间接转让中国居民企业股权等财产可能面临相关税负风险”，部分表述为：“本公司历史上存在多次向股东回购股份的情况，尽管7号公告中规定了在若干情形下的交易可以豁免适用该规定，但对于本公司过往涉及因股份回购等行为而间接转让境内应税财产的交易，存在难以适用7号公告项下的任何税务豁免的风险。进一步，如主管税务机关基于7号公告的规定重新评估本公司过往相关交易，认定属于“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产”之行为，转让方作为纳税义务人需要就间接转让境内应税资产缴纳所得税，相关股东已承诺自行履行纳税义务或已在与主管税局沟通税务申报申请资料，在转让方未缴纳应纳税款的情况下，本公司作为扣缴义务人应缴纳相关税费。若由本公司缴纳相关税费，极端情况下，本公司代为缴纳的相关税费合计金额最大约为1,966万美元，并形成对股东的应收款项。若前述代股东缴纳税费产生的应收款项期后无法收回，则本公司需全额计提减值准备，最大将产生约1,966万美元的资产减值损失。”

通过对已有案例的梳理，不难发现，IPO企业对非居民企业税务瑕疵问题的解决措施包括：（1）主动向税务机关申报并补缴相应税款；（2）取得主管税务机关出具的合规证明或访谈主管税务局，确认不存在/将受到（重大）行政处罚；（3）相关主体出具承诺，确保发行人不受损失；（4）将税务风险作为招股说明书风险提示。

（二）税务瑕疵解决措施

根据《证券法》《首次公开发行股票并上市管理办法》《创业板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》《科创板首次公开发行股票注册管理办法（试行）》等法律法规的规定，企业上市过程中，监管机构关注发行人及其控股股东、实际控制人的合规性，要求发行人及其控股股东、实际控制人最近3年内不存在重大违法行为。《首发业务若干问题解答（2020修订）》问题11对“重大违法行为”进行了明确：重大违法行为是指发行人及其控股股东、实际控制人违反国家法律、行政法规，受到刑事处罚或情节严重行政处罚的行为。

《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第六十一条、六十二条均规定了“情节严重”情形下的相关处罚。因此发行人应当谨慎对待红筹架构搭建及拆除过程中非居民企业税务瑕疵问题，否则将可能导致发行人不符合发行条件。

结合上述已梳理案例，就红筹架构搭建及拆除过程中非居民企业税务瑕疵问题，可通过以下思路进行解决：

1、相关纳税主体不涉及发行人及其控股股东、实际控制人

2、相关纳税主体涉及发行人及其控股股东、实际控制人