上市公司持股平台公司转为合伙企业所引发的税务法律问题评析——以某公司持股平台需补税25亿元为例

作者：邓鹏 王妍 | 2023.04.14

前言

自2009年开始，北京和新疆多个开发区为了引进创投型企业，充分利用国家批准的税费优惠政策，相继发文推出了有限公司转为合伙企业的地方政策。自2022年下半年开始，各地先后报道因有限公司转为合伙企业时未进行税务清算，被追缴企业所得税和个人所得税事项，引起众多上市公司开始关注，今年3月20日，某上市公司的股东会爆出持股平台需要补缴达25亿元税款，再次引起公众的高度关注。本文旨在通过以该公司需补缴税务事项为例，全面解析该项政策的来龙去脉及相关的税收法律争议焦点。

一、KSA有限公司转合伙企业的基本情况

某上市公司员工持股平台KSA合伙企业原名上海KSA有限公司（以下简称“KSA公司”）先后多次更名，并于2020年3月迁址北京，2020年4月份从有限责任公司转为合伙企业的企业组织形式，由北京KSA 有限公司变更为北京KSA合伙企业（以下简称“KSA合伙企业”）。2020年6月份，KSA合伙企业重新迁回上海宝山区。

2022年11月，KSA合伙企业称收到国家税务总局上海市宝山分局《税务事项通知书》，通知书提出“KSA合伙企业涉嫌在转换组织形式的过程中未申报缴纳相关税款”，需要补缴税款25亿元。

对于此种情况，相关部门已经告知KSA合伙企业管理层，不及时补缴税款存在刑事（责任）风险，按照《证券法》的相关规定，应当及时、完整、准确地进行信息披露。

二、相关税收法律和政策背景

（一）国家和相关地区的税收法规和政策

（二）有限公司变更为合伙企业的背景及逻辑

实践中采用类似搬迁注册地并变更企业形式的案例不在少数，搬迁的主体基本为上市公司的持股平台公司，基本方式为将原有限公司迁址至北京、新疆等地，在有限公司变更时享受当地企业所得税和个人所得税减免的优惠政策，在合伙企业出售上市公司原始股时降低个人所得税的税负甚至享受注册地的奖励或者优惠政策。该筹划方案受到中介机构以及上市公司股东推崇，主要是由于不同地区的税费优惠政策或者奖励政策，不同持股架构下的税负差异。

三、相关税收法律焦点问题分析

通过前述的政策罗列，有限公司变更为合伙企业基本系处于降低税负考量，之所以后续出现需要补缴税款事项，系在变更为合伙企业时，原有限公司未进行税务的清缴，未进行相应的税务优惠政策处理或者政策实效等原因，之后再次搬迁新址由后续的税务登记地机关提出。同时，也引发了一系列税收争议法律问题，本文将一一列举分析。

（一）变更前的有限公司与变更后的合伙企业是否为同一法律主体？企业所得税的纳税义务和个人所得税的代扣代缴人是变更前的有限公司还是变更后的合伙企业人？

众所周知，公司与合伙企业是完全不同的企业类型：两者设立依据不同，公司根据《公司法》设立，合伙企业根据《合伙企业法》设立；风险承担方式不同，合伙企业有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，而公司股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；税务承担不同，合伙企业先分后税，对合伙企业本身不征税，只对合伙人征税，合伙人是自然人的缴纳个人所得税，合伙人是法人或其他组织缴纳企业所得税，公司缴纳企业所得税，对自然人的股东分红需要代扣代缴个人所得税。两者还存在治理结构不同，份额或者股权转让方式不同，利润分配不同等。对于公司如何变更为合伙企业，并无相关的法律法规规定，本质上由于企业的类型不一致无法进行直接变更。

在新疆和北京中关村的相关公司变更为合伙企业政策文件中，实际上都是需要原公司债权人对公司变更为合伙企业未提出异议，全体合伙人签署的设立登记申请书，其实质还是对有限公司的注销和新合伙企业的设立。

在本文提到的案例中，有限公司变更为KSA合伙企业时，是根据《中关村国家自主创新示范区企业组织形式转换登记试行办法》进行的变更，该变更实质上还是注销原有限公司同时新设成立合伙企业，即使企业社会信用代码、税务登记号仍然一致，但是仍然是不同的两种企业类型，缴纳不同的税种，变更程序依法应该是先行注销原有限公司，同时成立KSA合伙企业。从法律主体上来说，根据《中华人民共和国企业所得税法》等规定，有限公司为当时企业所得税的纳税义务人，时任股东为当时的个人所得税纳税义务人。税务部门要求缴纳2020年有限公司清算时的企业所得税，则纳税义务人应当为原原KSA有限公司。同时，根据《个人所得税法》及其相关规定，原KSA有限公司清算后的个人所得税的纳税义务人为时任股东。

综上可知，不论有限公司变更为合伙企业是一步法直接变更，还是两步法先注销后变更，本质上有限公司和合伙企业为不同的企业类型，即使证券登记机关上的登记采用变更形式，但投资人承担不同的法律责任，也缴纳不同的税种，不能将两个企业视同为一个主体。在实质上为两个企业的情况下，无论是视同清算时的企业所得税和个人所得税代扣代缴人均为原有限公司，并非现合伙企业。

在相关研究中，有专家提出因为有限公司变更为合伙企业，但是相关企业注册登记号并没有变更，财务报表也系延续关系，认为实际上是同一企业，笔者对此并不认同，后续的相关研究均是以有限公司注销后新的合伙企业设立为基础进行。

（二）税务机关能否向注销后的公司征收税款以及能否向注销后的公司股东追缴税款？

已注销公司及股东是否需要承担注销前公司税款问题，这几年一直是税务实务界争议的一个焦点问题。《民法典》第五十九条规定，“法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”第七十二条第三款规定，“清算结束并完成法人注销登记时，法人终止。”《市场主体登记管理条例》第三十条规定，“经登记机关注销登记，市场主体终止。”山西省高级人民法院也曾在（2017）晋行申379号行政裁定书载明：“市稽查局于2015年5月11日决定对壶关县某加油二站涉嫌偷税问题进行立案调查，于2015年12月29日作出税务行政处理决定。在此期间，该加油站于2015年8月13日被工商登记机关注销登记。注销登记后企业法人资格彻底消灭，不能再以企业名义从事任何生产经营活动或承担任何债权债务。故市稽查局对已注销登记的壶关县某加油二站作出处理决定缺乏事实依据和法律依据。”从该裁定书的认定可见，司法机关也倾向企业注销后，法人资格消灭，不能再以企业名义承担行政责任。

近两年，全国多地税务机关对注销后的实控人或者股东追缴税款，后续执行情况及是否提起复议或者诉讼结果无法查询。2022年6月，青岛市第三税务稽查局作出青税稽三处〔2022〕622号《税务处理决定书》，认定青岛某服务公司在经营期间存在欠缴税款和少申报收入造成少缴税款的行为构成偷税，应补缴2017年二季度至2020年四季度的增值税和附加税费。因该服务公司已经注销，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条、第二十条第二款的规定：全体投资人应按照投资比例承担应补缴的税款及滞纳金。

对青岛市第三税务稽查局的处理决定，从税收程序法的角度来看值得商榷。税收法定原则是税收的基本原则，即税务机关进行税收征管必须在法定的框架内进行，其具体实施必须要有税法上的明确授权并受到相关的程序制约。税务机关征收税款的行政职权来自《税收征管法》，而前述对于注销后的公司股东追缴税款案例中，纳税人是青岛某服务公司，投资人牟某某不是纳税人或扣缴义务人，《税收征管法》没有授权税务机关向纳税人、扣缴义务人以外的人直接征缴税款。2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》中曾有“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”的表述，要求股东以其出资额为限，清偿所投资公司欠缴的税款。但最后实施的《税收征管法》并未将上述条款纳入，可见，立法时最终排除了税务机关“刺破公司面纱”向股东或者实际控制人追缴税款的的权力，税务机关无向股东追缴注销企业所欠缴的税款的法律依据。

当然，对于根据《关于全面推进企业简易注销登记改革的指导意见》（工商企注字〔2016〕253号）进行简易注销的企业，如果全体投资人书面承诺不存在应缴纳税款（滞纳金、罚款）等债权债务，税务部门通过信息共享获取市场监管部门推送的拟申请简易注销登记信息后，查询税务信息系统核实相关涉税情况，如无应缴纳税款情形的，对注销不提出异议并注销税务登记的情况下，后查实投资人系弄虚作假骗取注销的，根据《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国公司法＞若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”税务机关依此司法解释可通过民事诉讼途径主张对股东追缴税款。

原KSA有限公司工商登记注销即公司法人人格灭失，其清算程序结束并办理工商注销登记后，法人资格归于消灭，纳税主体亦不复存在，在纳税主体不存在的情况下，而且相应的登记和税务注销或变更均是在有权机关的指导或者同意下办理的，税务机关再对原KSA有限公司追征或者对其股东进行追征均存在法律障碍。

（三）有限公司搬迁并变更为合伙企业时，是否能够享受注册地税收优惠政策？

另外，新疆也先后发布了《关于新疆困难地区新办企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕53号）《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录（试行）》、《新疆维吾尔自治区促进股权投资类企业发展暂行办法》（新政办发〔2010〕187号）、《新疆维吾尔自治区关于鼓励股权投资类企业迁入我区的通知》（新金函〔2010〕87号）、《新疆维吾尔自治区工商行政管理局关于有限责任公司变更为合伙企业的指导意见》（新工商企登〔2010〕172号）等文件，明确了有限公司如何变更为合伙企业企业和相关优惠政策。

根据变更时迁入地的税收政策文件，如果有限公司符合当时可享受创业投资企业相关优惠政策，但是由于当地的税务机关的原因导致有限公司未能享有该优惠政策，后税务机关对公司进行税务处理时应当对此予以考虑。

（四）有限公司变更为合伙企业时未缴纳企业所得税和代扣代缴个人所得税是否构成偷税？

何为税收征管法中的“偷税”行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”由此可见，法律对于税收征管行政处理中的“偷税”行为有明确的界定。

以KSA有限公司为例，该公司在变更为KSA合伙企业时，税务登记应当进行了相应的变更，但是当时北京税务部门并没有要求企业进行税务清算，缴纳企业所得税和代扣代缴个人所得税。此种操作方式是当时当地税务部门的普遍的操作方式，作为企业并无《税收征管法》六十三条中的主动偷税的行为，不应当认定为偷税。即使最终税务部门认定企业类型变更环节需要进行注销清算缴纳税款，但由于北京税务机关当时并未要求，对于企业来说，已经产生对税务机关的信赖，并非企业过错。

对于是否属于“偷税”的认定，不仅决定纳税人是否要承受经济处罚，而且还可能影响税务行政征收的法律时效。《税收征收管理法》第五十二条第二款“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。”第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”《税收征收管理法实施细则》第八十三条“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。国家税务总局在《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）中批复“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”虽然法律规定纳税人依法应及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责，除非纳税人存在偷税、抗税、骗税的法定情形外，对纳税人未进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款情形的，对其追征税款，则受法定追征期限的限制。

（五）有限公司转变为合伙企业时未缴纳企业所得税和代扣代缴个人所得税是否需要缴纳滞纳金？

但是，根据《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”对于有限公司转变为合伙企业未缴纳的税款，税务机关是否需要承担责任，笔者认为值得探讨。

首先，有限公司转变为合伙企业时，一般是先在企业注册登记机关进行变更，完成变更登记后，企业注册号未变更，但企业的登记形式自然在税务机关进行了变更，企业提交的纳税申报表内容也随之进行了变更，但是提交的申报表的内容还是承接了之前的报表内容，由此可推断，合伙企业税务登记机关对于企业登记形式的变更不仅是明知，而且是予以认可的。

其次，企业变更为合伙企业迁移至外省市时，企业在迁出地税务机关需要进行税务清缴，登记机关出具有关税务结清的《清税证明》或者《税务事项通知书》，然后办理税务注销登记。如《关于京津冀范围内纳税人办理跨省（市）迁移有关问题的通知》（税总发〔2015〕161号）规定：跨省（市）迁移的纳税人，迁出前应完成全部纳税申报事项，并结清已申报的应纳税款及滞纳金、罚款和各类查补税款，迁出后发生的相关退、补税款，一律由迁入地税务机关完成。...跨省（市）迁移纳税人向迁出地税务机关填报《注销税务登记申请审批表》（一照一码户填制《清税申报表》），并结清其已申报税款及滞纳金、罚款和各类查补税款。

诚信原则是税收程序法的具体原则，要求征纳主体双方在履行各自义务时，要讲求诚实、信用，不得违背对方的合理期待和信任，而且纳税人已经信赖税务机关的表示并据此已为某种行为，纳税人的该信赖值得保护。因此可见，企业登记类型变更地的税务机关在企业变更时并未要求企业结清税款，并且在企业迁出时出具相关清税文件，该文件是属于国家公权力机关出具的公文，具有权威性，基于企业登记类型变更地税务机关出具的清税证明文件，纳税人有理由相信自身相关税费已结清，故即使存在未按照规定期限缴纳税款情形，也非纳税人过错。

从上述规定和分析可见，在KSA合伙企业从北京迁往上海时，需北京税务机关出具相应清税文件才可迁出。故从实际操作中看，企业的迁移过程中，都已获得迁出地税务机关对于结清税款事宜的认可。故即使最终税务部门认定企业类型变更环节需要进行注销清算并且合伙企业为纳税主体，也由于迁出地税务机关当时并未要求，并且出具了相应清税文件，企业并无过错。根据《税收征管法》第五十二条，即使要对KSA合伙企业以及股东征收相应税款，也不得加收滞纳金。

（六）如果对有限公司变更合伙企业视同清算需缴纳企业所得税和代扣代缴个人所得税，相应主管税务机关和纳税管辖地如何确定？

《中华人民共和国企业所得税法》规定：“第五十条除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；……”

《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》第二条 “凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：（一）年所得12万元以上的；（二）从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；（三）从中国境外取得所得的；（四）取得应税所得，没有扣缴义务人的；（五）国务院规定的其他情形。”第十一条“取得本办法第二条第二项至第四项所得的纳税人，纳税申报地点分别为：……（五）除以上情形外，纳税人应当向取得所得所在地主管税务机关申报。”

故因为原有限公司变更为合伙企业需视同清算，则应当由原有限公司注册地税务机关管辖，在分析案例中，如原KSA有限公司于2020年4月在北京将企业形式变更登记为合伙企业，如果需要视同清算，在国家税务总局未指定上海税务机关管辖原KSA有限公司清算案件之前，上海税务机关对原KSA有限公司企业所得税和原股东个人税事项不具有管辖权，不是企业所得税和个人所得税的征税主体，企业所得税和个人所得税也应当由北京的税务机关进行税务管理。

四、实务总结

（一）涉及企业重大事项时，聘请专业团队对该重大变更的法律、税务等方面的可行性、风险等进行论证

企业涉及重大事项如设立、变更、迁移、重组、注销等事项，应当聘请专业团队，对税务风险进行论证，依法履行相应程序，对风险进行事前防范。

（二）发生涉税争议后，及时委托专业团队进行风险诊断，积极沟通，维护合法权益

在收到《税务事项处理决定书》《税务行政处罚决定书》等文书后，如还对相关处理、处罚不服的，应及时委托专业律师申请听证、行政复议或提起行政诉讼，维护自身合法权益。