重新审视五洋债案中会计师的责任认定——兼论激活会计师执业责任鉴定制度的必要性

作者：王华鹏 | 2023.09.15

「正文共计约5300字，阅读全文约需20分钟」

五洋债虚假陈述案，作为债券欺诈发行引发的虚假陈述责任纠纷的经典案例，值得细细回味，反复讨论。

一、案件的核心问题

回顾五洋债案件，认定欺诈发行和虚假陈述，其核心事实在于一个会计处理问题：应收账款和应付账款对抵是否符合会计准则。由于涉及的是会计处理问题，因此，本文尤其关注会计师在本案中的责任认定。

而证监会对大信会计师的处罚，也与此有关：“……五洋建设应收账款与应付账款‘对抵’的处理对其财务报表相关科目的影响金额远远超出了大信会计2013年及2014年财务报表整体层面实际执行的重要性水平，而大信会计在未获取充分、适当的审计证据加以验证的前提下，即认可了五洋建设关于应收账款和应付账款‘对抵’的账务处理。”

最终，判决书认定大信会计师的过错，也与对抵有关：“……大信会计在未获取充分、适当的审计证据加以验证的前提下，认可五洋建设关于应收账款和应付账款“对抵”的账务处理，为五洋建设2012年至2014年年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告……大信会计作为审计机构出具存在虚假记载的审计报告，未勤勉尽职，对‘15五洋债’、‘15五洋02’债券得以发行、交易存在重大过错。”

因此，本案涉及会计师责任的核心问题在于：（1）应收款和应付款对抵，是不是符合会计准则？（2）如果不符合，会计师对此会计处理，是否存在过错？

二、应收款和应付款对抵，是否符合会计准则？

“应收款和应付款对抵是否符合会计准则”并非法律问题。这是一个很重要的基础。

术业有专攻。本案中不论法官、律师，都没有专业能力去判断发行人的操作是否符合会计准则，从而导致欺诈发行。法官和律师都需要借助第三方的意见，来判断发行人应收款和应付款对抵是否符合会计准则这一关键的法律事实是否成立，从而判断是否构成欺诈发行。

2、证监会的处罚决定书能否作为认定事实的依据？

根据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定（2019修正）》第十条的规定：“下列事实，当事人无须举证证明：……（5）已为仲裁机构的生效裁决所确认的事实；（6）已为人民法院发生法律效力的裁判所确认的基本事实；（7）已为有效公证文书所证明的事实。”

因此，行政机关的处罚决定书确认的事实，不能作为免证事实。法庭仍然需要就行政机关的处罚决定书中涉及的事实，进行进一步审查认定。

3、证监会对是否符合会计准则这一事实的认定并不当然成立

“证监会是否有权认定某一行为符合会计准则？”很少有人认真思考这个问题。

虽然我国不是判例法国家，但是2001年时海南凯立诉中国证监会的经典案例中的观点，可供参考：“⋯⋯所以凯立公司的财务资料所反映的利润是否客观真实，关键在于其是否符合国家统一的企业会计制度。中国证监会在审查中发现有疑问的应当委托有关主管部门或者专业机构对其财务资料依照公司、企业会计核算的特别规定进行审查确认。中国证监会在未经专业部门审查确认的情况下作出的证监办函（2000）50号文，认定事实证据不充分。⋯⋯”

海南凯立案，在判决当时引发了学界和实务界的轩然大波。时至今日，海南凯立案中法官对中国证监会无权决定某一会计处理是否符合会计准则的认定，结合五洋债的判决，仍然具有很高的参考借鉴意义：首先，涉及欺诈发行之核心事实，在于对抵是否符合会计准则。如符合，则不存在欺诈发行，如不符合，才需要进一步判断会计师是否勤勉尽责。因此，本案的核心是对抵这一处理是否符合会计准则。其次，根据《企业会计准则——基本准则》，企业会计准则由财政部制定，并由财政部进行解释。因此，在争议焦点为是否符合会计准则的问题，而非其他问题的时候，财政部具有法定的解释权。第三，根据《注册会计师法》第十四条规定：“注册会计师承办下列审计业务：(一)审查企业会计报表，出具审计报告；……注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”因此，注册会计师就某一事项是否符合会计处理发表意见，具有法律上的证明效力。这也就是凯立案称“中国证监会在审查中发现有疑问的应当委托……专业机构对其财务资料依照‘公司、企业会计核算的特别规定’进行审查确认”的原因。第四，本案中，即便以证监会的处罚决定作为依据，但法院审理查明的事实，仅认定“五洋建设关于应收账款和应付账款‘对抵’的账务处理……未勤勉尽责”，但并未查明该等行为具体违反了哪一条会计准则。即便有证监会的处罚，法院仍无从认定应收款和应付款对抵到底违反了哪一条具体的会计准则，从而准确的查明事实。

三、如不符合，会计师对此处理是否存在过错？

首先，对是否符合会计准则的问题上，也许并非非黑即白的关系。作为一门社会科学，会计处理问题总是随着时代的发展、具体情形的差异而有不同。以笔者粗浅的了解，例如股份支付会计处理问题，在不同的时期，不同的情形下，监管机构的要求是完全不一样的。这种监管思路的差异而导致的审计结论的差异，是否能够归结为注册会计师的过错？

其次，即便在明确不符合会计准则的情况下，是否一定是未勤勉尽责引起？勤勉尽责并非一个法律上非常明晰的定义。监管机构和法官对于勤勉尽责的判断标准，也许并不相同。五洋债案件中，评级机构和律师事务所未被处罚，而被法院认定未勤勉尽责而承担民事赔偿责任，这就是明显的例证。随着标准的变化，同一行为在本案中可能被认为符合勤勉尽责，而在他案中被认为未勤勉尽责。法院作为居中裁判的机关，对于标准不明确的案件，第一要义是要明确这一标准。然而，即便是《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》，也只是提出：“会计师事务所、律师事务所、资信评级机构、资产评估机构、财务顾问等证券服务机构制作、出具的文件存在虚假陈述的，人民法院应当按照法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件，参考行业执业规范规定的工作范围和程序要求等内容，结合其核查、验证工作底稿等相关证据，认定其是否存在过错。”而问题的关键，最后还是要回到对“法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件、行业执业规范规定的工作范围和程序”等的理解上。在理解这些规则的问题上，法官可能并不专业，仍需要依赖双方的举证以及包括证监会等第三方机构的意见。

第三，具体到本案而言，法官对会计师是否勤勉尽责的认定，表述为：“《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条规定：注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。……（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明。第六条第二款第（七）项规定：注册会计师未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据，应当认定会计师事务所存在过失。……大信会计在未获取充分、适当的审计证据加以验证的前提下，……未勤勉尽职……。”该认定没有认定会计师具体违反了何种审计要求，也无证据证明会计师明知会计处理与国家有关规定抵触。这也充分证明，法官在查明注册会计师未勤勉尽责事实时的难度。

因此，重读五洋债判决，重新审视五洋债中的会计师责任认定，法院既无法认定对抵的会计处理到底违反了哪条会计准测，也无法准确查明会计师违反了哪条审计要求。该等责任认定可能存在重大的法律错误。

四、能否激活会计师执业责任鉴定制度？

在这一问题上，北京市高级人民法院《行政判决书》【（2020）京行终618号】提出：“客观上，评价注册会计师是否勤勉尽责不妨以同样的专业人士在办理类似专业工作中所应秉持的勤勉和注意程度作为参照标准，考察被评价对象是否有进一步作为的空间和余地，而非被评价对象主观的认知与能力。”

刘燕教授在其著作《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》中，进一步阐述道：“……如果对专业活动作事后诸葛式的审查，恐怕每项业务都可以挑出很多毛病。这就提出了一个很现实的问题：如何在保护专业服务之消费者利益的同时，兼顾职业活动的特点……对此，司法实践中发展起来的规则是：用专业人士的行为状态而不是其行为的最终结果来评价专业服务。它要求专家具有必要的专业水平，并且在执业过程中保持合理的谨慎和注意，而不是为委托人所期望的结果提供保证。这一基本的法律原则在过去170年中几乎没有发生变化。”

因此，不论是我国的司法实践还是法学学理上，都需要对专业人士在执业过程中的谨慎和注意义务进行评价，而非对结果进行保证。而如何对专业人士是否符合这一标准进行评价，其最具说服力的证据就是同行业的评价。

同样是专业人士的医生，在发生医疗事故时，就有相对成熟的专家鉴定机制。根据《医疗事故处理条例》，不论是民事争议（第二十条），还是行政处理（第三十六条），都交由医学会组织专家鉴定组，依照医疗卫生管理法律、行政法规、部门规章和诊疗护理技术操作规范、常规，运用医学科学原理和专业知识，独立进行医疗事故技术鉴定。由专家而非行政、司法机关来认定医生的执业责任，这是大量的医患纠纷得以合理解决的制度设计。配合相对成熟的医生职业责任保险，使得医患纠纷在利益上得到平衡和保证。至少不会有医院因医疗事故而倒闭歇业的情形。

与医生类似的会计师，却屡有被罚得关门倒闭的情形。虽然会计师事务所都上有巨额的职业责任保险，但是动辄得咎的执业环境下，再多的保险也不足以覆盖执业风险。而更需要思考的是会计师执业责任认定的合理机制。注册会计师有执业责任鉴定机构，根据《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》第一条：“为维护社会公众利益，保护注册会计师的合法权益，正确界定注册会计师的执业责任，根据有关法律法规和《中国注册会计师协会章程》等规定，中国注册会计师协会设立执业责任鉴定委员会。”第三条进一步规定了：“执业责任鉴定委员会的主要职责是，接受国家司法、行政机关委托，对涉案注册会计师遵循有关法律法规和注册会计师执业准则、规则的情况进行鉴定，发表鉴定意见。”

执业责任鉴定委员会所发表的鉴定意见作为司法、行政机关认定注册会计师执业责任的参考。当然，实践中不论是财政部、证监会还是法院系统，甚至注册会计师，都忽略了注册会计师执业责任鉴定委员会的存在价值。但从五洋债一案可以管中窥豹，法院在处理会计师责任问题上，缺乏第三方专业机构的证据支持，因此显得捉襟见肘。

求助于注册会计师执业责任鉴定机构，并非是为了免责，这是将执业责任从关注执业结果，转移到关注执业过程的法律原理的必然要求。更进一步，也许涉及专业人士的执业责任上，包括评级机构、律师、评估师等，都需要借鉴医生的专家评价体制。这一点上，本文起到抛砖引玉的作用。能否建立和激活专业人士的同行评价机制，还需要学理界和行业协会等的共同推动和努力。

总之，证券虚假陈述民事责任作为舶来品，在中国的实践和理论上都缺乏根基，还需要不断探索。作为律师则需要抱着谦卑的心，小心翼翼地去探究制度的机理。涉及证券市场的每一个案例，都要仔细品味，反复琢磨，以此推动和完善法律实践。