骗取出口退税罪的“纳税”与“负税”辨析

作者：吕志合 | 2024.06.20

「正文共计约5800字，阅读全文约需23分钟」

按照我国《刑法》第二百零四条的规定，骗取出口退税罪是以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。对于何为“假报出口”和“其他欺骗手段”，已失效的《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称“原司法解释”）和2024年3月15日颁布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“新司法解释”）都作出了解释。

其中，原司法解释第二条第（二）项规定“……将未纳税……货物作为已税货物出口的”情形作为“其他欺骗手段”的一种类型，而新司法解释的第七条第（二）项却将该欺骗手段的措辞修改为了“将未负税……的出口业务申报为已税的出口业务的”。对比修改前后的内容来看，大的变化是将“未纳税”修改为了“未负税”，将“货物出口”修改为了“出口业务”。将“货物出口”修改为“出口业务”的原因是因为实务中的出口产品类型不仅有货物，还有劳务、服务、知识产权等。修改后的措辞使得出口的产品对象外延扩大，也更符合实际，较易理解。本文重在就“未纳税”修改为“未负税”的相关问题做如下分析。

一、“未纳税”修改为“未负税”的原因探析

（一）由《刑法》规定来看

《刑法》第二百零四条第一款是对骗取出口退税罪定罪量刑的规定，但没有规定被骗取的国家出口退税款的具体内涵是什么，因此该出口退税款是应缴纳而未缴纳的税款还是已缴纳的税款，抑或是应负担而未负担的税款还是已负担的税款，并不能由该款规定看出来。

结合《刑法》第二百零四条第二款的内容来看，该第二款规定“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚”。《刑法》第二百零一条是对逃税罪的规定。由此来看，该第二款规定纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取已缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚；骗取税款超过已缴纳的税款部分，即骗取的未纳税部分，按照骗取出口退税罪定罪量刑。

因为逃税罪的刑事处罚比骗取出口退税罪的刑事处罚要轻，该第二款的立法本意是区别被骗取的出口退税款是否已缴纳，对已缴纳税款的纳税人实施的骗取出口退税行为的刑事责任追究相较于未纳税的行为人而言，规定了较轻的刑事责任，即按照逃税罪而不按骗取出口退税罪来追究刑事责任。

由上可知，《刑法》第二百零四条规定的骗取出口退税是指纳税人的“纳税额”而不是“负税额”，同时对骗取出口退税的行为，以“纳税”与否进行区别，分别以逃税罪和骗取出口退税罪待之。

（二）“纳税”与“负税”的区别与联系

纳税是纳税人法律上的纳税义务，负税则是负税人实际负担的税款。纳税人缴纳税款称之为纳税，因其实际负担税款又可称为负税。纳税必须由纳税人缴纳；而负税可由纳税人缴纳，也可由纳税人之外的第三人缴纳或负担。

（三）由税法对出口退税的规定来看

根据《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）的规定，出口企业出口或视同出口所退税款主要是指增值税，如果涉及到消费品的，也会涉及消费税的退税。现就增值税和消费税的出口退税中的“纳税”与“负税”做如下分析。

1.增值税层面

2.消费税层面

按照财税〔2012〕39号文第八条的规定，出口企业出口或视同出口适用增值税退（免）税的货物，免征消费税，如果属于购进出口的货物，退还前一环节对其已征的消费税。那么，结合《消费税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税”的规定来看，除进口消费品外，消费税的纳税义务人基本都是销售一方，对于出口企业而言，“退还前一环节对其已征的消费税”实际上仍然是出口企业在国内采购或购进货物时支付或负担的消费税，而非是出口企业作为纳税义务人缴纳的消费税。
由此可见，出口退税退还的消费税也可以说是因为“负税”而退税，而不是因为“纳税”而退税，因为对外出口予以免征消费税，不存在“纳税”之说。
综上可知，出口企业出口退税退还的增值税和消费税基本都是出口企业负担的增值税和消费税（即“负税”），而不是作为纳税义务人缴纳的增值税或消费税（即“纳税”），因为出口免税，此环节不会产生缴纳增值税和消费税的情形。由此可见，《刑法》第二百零四条第二款规定纳税人缴纳税款后骗取出口退税的情形，与税法有关货物劳务出口退还的是出口企业负担的税额的规定不符。

（四）实务中缺乏“纳税人缴纳税款后……骗取所缴纳的税款”而被定逃税罪的判例

为进一步证明这一点，以“《刑法》第二百零四条第二款”为关键词，通过威科先行进行检索，现有公开案例中以《刑法》第二百零四条第二款规定作为裁判依据作出判决的案例只有2个，分别是福建省高级人民法院作出的（2022）闽刑终51号案、浙江省杭州市西湖区人民法院作出的（2015）杭西刑初字第355号案。而该两个案例中，辩护人虽然都提出了被告人或被告单位骗取的是之前已缴纳的税款，应按照《刑法》第二百零四条第二款认定为逃税罪的辩护意见，但是法院以退税款并非由被告人或被告单位作为纳税义务人缴纳，没有采纳辩护人的辩护意见。这足以说明《刑法》第二百零四条第二款规定的纳税人缴纳税款后骗取出口退税的情形在实务中几乎没有相应的胜诉案例，该款的立法目的亦无法实现。

综上所述，出口企业在出口环节无需纳税，出口退税对于出口企业而言是因为“负税”而退税，而不是因为“纳税”而退税。原司法解释规定的“……将未纳税……货物作为已税货物出口的”情形明显与现行税法规定不一致，相应条款在实务中难以得到适用。这也许正是新司法解释将“未纳税”修改为“未负税”的原因所在。

二、司法解释将“纳税”修改为“负税”后存在的问题

（一）与《刑法》规定的衔接问题新司法解释对骗取出口退税罪的“纳税”修改为“负税”，虽然契合了税法有关出口退税退还的增值税是出口企业负担的“相应的进项税额”以及“退还前一环节对其已征的消费税”的规定。但是，《刑法》二百零四条第二款并未修改，其表述仍然是“纳税人缴纳税款后……”，这就导致新司法解释与《刑法》规定之间出现了不一致的问题，具体如下：

1.犯罪主体方面：《刑法》第二百零四条第二款规定的犯罪主体仍然是“纳税人”，而非“负税人”。这意味着实际负担税款的第三人（即“负税人”）除非属于共同犯罪，否则难以成为骗取出口退税罪的犯罪主体。在现行增值税的纳税人与负税人相分离的情况下，出口企业实际上是“负税人”而非“纳税人”，所以从犯罪主体方面来看，新司法解释将“纳税”的措辞修改为“负税”后，在犯罪主体的认定方面可能会与《刑法》二百零四条第二款的规定出现冲突。

2.犯罪客观方面：尽管新司法解释适用的“负税”措辞契合税法原理，但是《刑法》第二百零四条第二款却仍然是适用“纳税”，亦即新司法解释的规定与《刑法》规定在犯罪客观的表述方面不一致，在《刑法》未修改的情况下，会导致新司法解释“负税”的措辞面临违反《刑法》规定的尴尬局面。

（二）新司法解释似乎遗漏了进口“纳税”的特殊情形

尽管一般情况下增值税的纳税人与负税人是相分离的，但是在某些特殊情况下，增值税的纳税人与负税人是一体的。

因为按照《增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内……进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”和《消费税暂行条例》第一条 “在中华人民共和国境内……进口本条例规定的消费品的单位和个人……为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税”的规定，当出口企业出口的产品对应的原材料或产品是进口的，那么相应的增值税和消费税则是其作为纳税人而缴纳的，其实为“纳税”。在出口企业申请出口退税时，退还的该部分税款则是缴纳的税款，在此情况下，出口退税则是因出口企业“纳税”而退税，并非因其“负税”而退税。

由此可见，《刑法》第二百零四条第二款有关“纳税人缴纳税款后……骗取所缴纳的税款的”依照逃税罪处罚、“骗取税款超过所缴纳的税款部分”依照骗取出口退税罪处罚的规定在税法和实务层面是存在的，只是目前缺乏案例而已。而新司法解释将“纳税”修改为“负税”时是否考虑该进口“纳税”的特殊情形，尚不得而知。

但是如上所述，“纳税”与“负税”的内涵有区别，目前现行税法没有对“负税”的概念进行定义，而新司法解释亦未对此作出进一步规定，这会导致新司法解释修改后的“负税”措辞是否包括了“纳税”的情形会在实务适用中产生争议，从而影响法律的一致性和权威性。

三、建议

新司法解释将“纳税”修改为“负税”是刑法与税法相衔接的一个良好开端，但是鉴于上述分析，修改后的措辞仍然存在一定的问题，为有效落实罪刑法定原则及罪责刑相适用原则，实现立法目的，故提出如下建议：

（一）新司法解释的“负税”内涵需进一步明确，具体内容为：“负税”应包括行为人支付或负担的前一环节的“进项税额”以及作为纳税义务人而自己缴纳税款的情形，这有赖于最高人民法院和最高人民检察院以司法解释的方式或典型案例的方式予以明示。

（二）为解决新司法解释的措辞与《刑法》规定不一致的问题，建议立法修正或解释，具体内容为：

1.对《刑法》第二百零四条第二款进行修正，修正后的内容为：纳税人缴纳或负担税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳或负担的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳或负担的部分，依照前款的规定处罚。

2.或者，对《刑法》第二百零四条第二款进行立法解释，对纳税进行广义的理解，将“纳税人缴纳税款后”解释为“纳税人缴纳或负担税款后”，将“骗取所缴纳的税款”解释为包括了“骗取所负担的税款”。