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IPO过程中非居民企业转让股权所得之企业所得税问题研究(下)

前 言

IPO过程中非居民企业转让股权过程中,除了关注上篇内容讨论的何种情况应当纳税、何种情况无需纳税的问题,一般还需要了解非居民企业转让股权存在税务瑕疵的情况下,企业应当承担何种法律责任,以及存在税务瑕疵的情况下,企业可以采取哪些补救措施以尽量减轻对发行人IPO的影响。因此,本文主要讨论非居民企业转让居民企业股权企业所得税之法律责任与IPO企业红筹搭建或拆除过程中税务瑕疵解决措施问题。

一、非居民企业转让居民企业股权企业所得税之法律责任

1、法律责任

非居民企业转让股权过程中,负有支付义务的一方为扣缴义务人,其负有依法代扣代缴企业所得税款的义务;取得股权转让所得的一方为纳税人,其负有依法纳税的义务。扣缴义务人未依法履行代扣代缴义务,纳税人未依法履行纳税义务,涉及其法律责任的相关规定如下:


序号
法律条款
具体内容

1


《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第八条第三款

扣缴义务人未扣缴,且股权转让方未缴纳应纳税款的,主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任;但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的,可以减轻或免除责任。

2

《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第十三条

股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款,扣缴义务人也未扣缴税款的,除追缴应纳税款外,还应按照企业所得税法实施条例第一百二十一、一百二十二条规定对股权转让方按日加收利息。
股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内提供本公告第九条规定的资料或按照本公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的,按企业所得税法实施条例第一百二十二条规定的基准利率计算利息;未按规定提供资料或申报缴纳税款的,按基准利率加5个百分点计算利息。

3

《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》第十二条

按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款,扣缴义务人应扣未扣的,由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款,并依法追究扣缴义务人责任;需要向纳税人追缴税款的,由所得发生地主管税务机关依法执行。扣缴义务人所在地与所得发生地不一致的,负责追缴税款的所得发生地主管税务机关应通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况;扣缴义务人所在地主管税务机关应当自确定应纳税款未依法扣缴之日起5个工作日内,向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》,告知非居民企业涉税事项。

4

《企业所得税法实施条例》(2019修订)第一百二十一条
税务机关根据税收法律、行政法规的规定,对企业作出特别纳税调整的,应当对补征的税款,自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税4款之日止的期间,按日加收利息。前款规定加收的利息,不得在计算应纳税所得额时扣除。

5

《企业所得税法实施条例》(2019修订)第一百二十二条

企业所得税法第四十八条所称利息,应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的,可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

6

《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第三十二条
纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

7

《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第六十一条
扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,处二千元以上五千元以下的罚款。

8

《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第六十二条
纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

9

《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第六十八条
纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

10

《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第六十九条
扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。


尽管有以上规定,2017年第37号文第九条第二款规定,非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的,税务机关可以责令限期缴纳,非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款;非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的,视为已按期缴纳税款。


2、追诉时效

(1)追征期限

《税收征收管理法(2015修正)》第五十二条规定,因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。


《税收征收管理法实施细则(2016修订)》第八十一条规定,税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。第八十二条规定,税收征管法第五十二条所称特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在10万元以上的。第八十三条规定,税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限,自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。


《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号)规定,“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”


经公开检索相关案例,超过追征时效系税务机关不予追征税款的合理理由。例如,国家税务总局青岛市税务局第二稽查局于2021年11月23日作出的《税务处理决定书》,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十一条、第八十二条规定,确认应补缴的相关税款及滞纳金已超过追征期,不予追征


需要提请注意的是,《税收征收管理法》第五十二条及《税收征收管理法实施细则(2016修订)》第八十一条规定限定税收征管法第五十二条第二款的适用条件为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”;而《关于未申报税款追缴期限问题的批复》却认定“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形”也适用税收征管法第五十二条第二款的规定。按照文义解释的方法,“纳税人不进行纳税申报”明显不属于“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。《税收征收管理法》的制定主体/发文机关为全国人大常委会,《税收征收管理法实施细则》制定主体/发文机关为国务院,《关于未申报税款追缴期限问题的批复》制定主体/发文机关为国家税务总局,根据上位法优于下位法的原则,应当适用《税收征收管理法实施细则》第八十一条的规定。然而实践中,尤其是IPO反馈回复过程中,已有较多案例运用《关于未申报税款追缴期限问题的批复》论证相关行为已过追征期限,不存在税务风险。因此,鉴于税务机关系判断某一行为是否应税的执法机关,就纳税人不进行纳税申报已过三年或五年是否应缴纳相关税款的问题,笔者建议书面咨询被转让股权的境内企业所在地的主管税务机关,并以税务机关意见为准。


(2)行政处罚期限

《税收征收管理法实施细则(2016修订)》第八十六条规定,违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。

二、IPO企业红筹搭建或拆除过程中税务瑕疵解决措施

本文主要根据现行有效的法律规定对非居民企业转让股权的所得税问题进行了讨论,但企业IPO过程中监管机构关注的“红筹架构搭建至拆除过程中各阶段的税务合规性”问题,不仅涉及到现行有效的法律规定,还涉及到历史上生效但目前已废止的法律规定。例如,非居民企业于2010年发生的间接转让中国居民企业股权问题,适用的法律规定主要是《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》(国税发〔2009〕3号,2017年12月1日废止)和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号,2017年12月1日废止)。为此,笔者整理了2008年以来非居民企业转让股权所涉相关法规及其修订历程,具体如下:


序号
法规名称
修订历程

1

中华人民共和国企业所得税法
(1)2008年1月1日生效;
(2)2017年2月24日修订;
(3)2018年12月29日修订。

2

中华人民共和国企业所得税法实施条例
(1)2008年1月1日生效;
(2)2019年4月23日修订。

3

非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法(国税发〔2009〕3号)
(1)2009年1月1日生效;
(2)2017年12月1日废止。

4

国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知(国税函〔2009〕698号)
(1)2008年1月1日生效;
(2)2013年12月12日第九条被废止;
(3)2015年2月3日第五条、第六条被废止;
(4)2017年12月1日废止。

5

国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告(国家税务总局公告2013年第72号)
(1)2013年12月12日生效;
(2)2015年6月1日,第七条被修订;
(3)2018年6月15日,第六条被修订。

6

国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告(国家税务总局公告2015年第7号)
(1)2015年2月3日生效;
(2)2017年12月1日第八条第二款被废止;2017年12月29日第十三条被废止;其余条款继续生效。

7

国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告(国家税务总局公告2017年第37号)

(1)2017年12月1日生效;

(2)2018年6月15日修订税务机关称谓,不涉及实质修订。

8

中华人民共和国税收征收管理法

(1)2001年4月28日修订;
(2)2013年6月29日修订;
(3)2015年4月24日修订。


因此,“红筹架构搭建至拆除过程中各阶段的税务合规性”问题,需要根据非居民企业股权转让的不同时点选择适用不同的法规进而判断税务处理是否合法合规。


(一)案例梳理情况

税务瑕疵主要包括未缴纳税款、未及时缴纳税款(未在规定时限内缴纳税款)、未足额缴纳税款(未全部缴纳税款)。根据笔者检索已有IPO案例,就非居民企业转让企业股权税务瑕疵问题,应对措施主要包括:


1、主动向税务机关申报并补缴相应税款

针对非居民企业未及时足额缴纳税款的情况,最直接的方式就是选择向主管税务机构进行纳税申报,并最终根据税务机关的要求缴纳税款。根据格科微于2020年12月31日披露的《补充法律意见书(五)》,其机构股东华登美元基金、红杉美元基金已就2015年4月、2016年8月、2019年9月股份回购事项向主管税务局进行了纳税申报。根据海科新源于2022年3月31日披露的《法律意见书》,“2014年5月海科控股(香港)就转让新源有限股权所得84.90万元应按照10%的税率缴纳8.49万元非居民企业所得税,但当时未实际缴纳;该部分未缴税款已于2021年12月17日完成补缴。”


2、取得主管税务机关出具的合规证明或访谈主管税务局

部分发行人通过访谈主管税务局或取得税务机关出具的合规证明来说明发行人无税务风险。根据笔者对已有案例的梳理,现有案例基本均通过税务局出具的普通合规证明论述发行人/控股股东未因税务违法事项受到行政处罚,但未发现有就非居民企业转让股权已取得专项合规证明的案例。


无论是否可以获取专项合规证明,就非居民企业所得税问题向主管税务进行访谈,也是解决合规问题的方式之一。根据格科微的《补充法律意见书(五)》,其通过访谈主管税务机关确认:“7号公告下涉及扣缴义务人的主要规定为第八条。在目前的实践中,发行人作为扣缴义务人的主要义务为督促转让方及配合、帮助税务机关联系转让方,促使转让方尽快完税。但鉴于,发行人目前已配合税务机关联系转让方,并促使转让方尽快完税,且已提供相关材料,在此情况下,发行人已履行上述配合责任,不会受到主管税务机关的行政处罚。


3、相关主体出具承诺

(1)控股股东、实际控制人就自身需补缴的税款出具承诺,并保证发行人不受损失。例如,格力博(创业板问询阶段)的控股股东、实际控制人GHHK、Greenworks Holdings、陈寅,就格力博集团相关重组涉及的境内外应税事项承诺:“格力博集团相关重组涉及的境内外应税事项,如主管税务部门出具是否核定征收意见要求本人/本企业缴纳相关税款,本人/本企业将无条件全额缴纳相关税款;如因上述未及时缴纳的行为(如有)导致滞纳金、行政处罚或导致发行人因相关代扣代缴义务而受到行政处罚,本人/本企业将一并以现金全额缴纳上述滞纳金、罚款并补偿发行人因此产生的损失。”


(2)负有纳税义务的相关主体承诺将缴纳税款并保证发行人不受损失。例如,格科微(688728)机构股东Luak、 Hopefield、 Keenway、 Fortune Time、H&S、Shanghai(ZJ) Holdings Limited及华登美元基金均已于本次申报前就历次股份回购签署了涉税承诺函,其承诺已按照或将按照国家法律、法规、税收征管规定及税务机关的要求自行履行相应纳税义务,包括但不限于按照法定时限办理纳税申报、缴纳税款等,并将自行承担由此引起的全部滞纳金或罚款(如有),并保证公司或其关联方不因此而遭受任何损失。


4、将税务风险作为招股说明书风险提示

部分企业在招股说明书中对非居民企业转让企业股权的税务瑕疵作为风险提示。部分案例如下:


(1)格力博(创业板问询阶段)在招股说明书(申报稿)风险提示部分“法律风险”中明确了“控股股东GHHK因减资可能存在的税务风险”,部分表述为:“尽管7号公告中规定了若干情形下的交易可以豁免适用该规定,且发行人已将GHHK回购STIHL所持股份事项向主管税务部门提交了申报,但仍存在被税务机关认定为属于‘非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产’的行为,控股股东GHHK作为扣缴义务人存在缴纳相关税费的风险。若由GHHK缴纳相关税费,极端情况下,GHHK将缴纳相关税费的最大金额为175.35万美元。”

(2)百济神州(688235)在招股说明书风险提示部分“税务相关风险”中明确了“间接转让中国居民企业股权等财产的相关税负风险”,部分表述为“7号公告及37号公告的适用存在不确定性。中国税务部门可认定7号公告及37号公告适用于出售涉及境内应税财产的境外子公司股份或投资。转让方及受让方可能须进行纳税申报且受让方可能承担扣缴义务,而公司的中国境内子公司可能会有协助进行纳税申报的义务。此外,公司、集团内的非居民企业及中国境内子公司可能须在遵守7号公告及37号公告以及确定公司及集团内的非居民企业是否需就历史上或未来的重组或境外子公司股份出售等交易纳税等方面花费精力,公司的财务状况及经营业绩可能因此受到重大不利影响。”


(3)格科微(688728)在招股说明书风险提示部分“财务风险”中明确了“境外企业间接转让中国居民企业股权等财产可能面临相关税负风险”,部分表述为:“本公司历史上存在多次向股东回购股份的情况,尽管7号公告中规定了在若干情形下的交易可以豁免适用该规定,但对于本公司过往涉及因股份回购等行为而间接转让境内应税财产的交易,存在难以适用7号公告项下的任何税务豁免的风险。进一步,如主管税务机关基于7号公告的规定重新评估本公司过往相关交易,认定属于“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排,间接转让中国居民企业股权等财产”之行为,转让方作为纳税义务人需要就间接转让境内应税资产缴纳所得税,相关股东已承诺自行履行纳税义务或已在与主管税局沟通税务申报申请资料,在转让方未缴纳应纳税款的情况下,本公司作为扣缴义务人应缴纳相关税费。若由本公司缴纳相关税费,极端情况下,本公司代为缴纳的相关税费合计金额最大约为1,966万美元,并形成对股东的应收款项。若前述代股东缴纳税费产生的应收款项期后无法收回,则本公司需全额计提减值准备,最大将产生约1,966万美元的资产减值损失。”


通过对已有案例的梳理,不难发现,IPO企业对非居民企业税务瑕疵问题的解决措施包括:(1)主动向税务机关申报并补缴相应税款;(2)取得主管税务机关出具的合规证明或访谈主管税务局,确认不存在/将受到(重大)行政处罚;(3)相关主体出具承诺,确保发行人不受损失;(4)将税务风险作为招股说明书风险提示。


(二)税务瑕疵解决措施

根据《证券法》《首次公开发行股票并上市管理办法》《创业板首次公开发行股票注册管理办法(试行)》《科创板首次公开发行股票注册管理办法(试行)》等法律法规的规定,企业上市过程中,监管机构关注发行人及其控股股东、实际控制人的合规性,要求发行人及其控股股东、实际控制人最近3年内不存在重大违法行为。《首发业务若干问题解答(2020修订)》问题11对“重大违法行为”进行了明确:重大违法行为是指发行人及其控股股东、实际控制人违反国家法律、行政法规,受到刑事处罚或情节严重行政处罚的行为


《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第六十一条、六十二条均规定了“情节严重”情形下的相关处罚。因此发行人应当谨慎对待红筹架构搭建及拆除过程中非居民企业税务瑕疵问题,否则将可能导致发行人不符合发行条件。


结合上述已梳理案例,就红筹架构搭建及拆除过程中非居民企业税务瑕疵问题,可通过以下思路进行解决:


1、相关纳税主体不涉及发行人及其控股股东、实际控制人

红筹架构搭建及拆除过程中,负有纳税义务的纳税人及扣缴义务人均不涉及发行人及其控股股东、实际控制人的,由于该等税务瑕疵不影响发行人的发行条件,发行人及其控股股东、实际控制人根据2015年第7号文及2017年第37号文的规定配合税务机构提交相关材料即可。发行人可选择协调相关纳税人、扣缴义务人出具承诺文件,确保其将依法向主管税务机关申报纳税,并保证发行人不因此遭受损失。


需要提请注意的是,2009年1月1日至2017年12月1日期间生效的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第五条第二款规定,“股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的,被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时,应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。”第二十二条第二款规定,“本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的,主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。”当时生效的《税务登记管理办法》第四十二条第二款规定,“纳税人不办理税务登记的,税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正;逾期不改正的,依照《税收征管法》第六十条第一款和第二款的规定处罚。”当时生效的《税收征收管理办法》第六十条第二款规定,“纳税人不办理税务登记的,由税务机关责令限期改正;逾期不改正的,经税务机关提请,由工商行政管理机关吊销其营业执照。”换句话讲,2009年1月1日至2017年12月1日期间,发行人的境外股东将其间接所持发行人股权转让给另一非居民企业时,发行人负有将股权转让合同复印件报送主管税务机关的义务,否则将可能面临相应的行政处罚。


2、相关纳税主体涉及发行人及其控股股东、实际控制人

红筹架构搭建或拆除过程中,纳税人或扣缴义务人通常不涉及发行人(发行人回购境外非居民企业股权时,发行人可能作为扣缴义务人),但纳税人或扣缴义务人很可能涉及发行人控股股东、实际控制人。


对发行人及其控股股东、实际控制人存在的税务瑕疵,笔者认为可通过以下方式予以论述:(1)确需补缴税款的,主动向税务机关申报纳税;同时,尽可能取得主管税务机关的专项合规证明,确认补缴税款后发行人及其控股股东、实际控制人将不会受到(重大)行政处罚;如无法取得专项合规证明,也可通过访谈方式替代。(2)通过已取得的普通税务合规证明,确认报告期内发行人及其控股股东、实际控制人不存在重大行政处罚,论述发行人符合发行条件。(3)控股股东、实际控制人或相关主体出具承诺,确保将依法按照相关法律规定缴纳税款,并补偿发行人由此可能承担的所有损失,确保发行人不受损失。(4)将相关税务风险作为招股说明书风险提示,提请投资者注意。(5)根据《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第五十二条、八十六条以及《关于未申报税款追缴期限问题的批复》对于追征期限、行政处罚期限的规定,若相关行为已过追征期限或行政处罚期限,则相关行为被追征税款、行政处罚的风险较小。

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