浅析司法会计鉴定的审查与质证要点

一、司法会计鉴定的概念界定

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（以下简称《细则》）第八条规定，司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。

司法部《司法鉴定执业分类规定（试行）》（司发通〔2000〕159号）第九条对司法会计鉴定界定为：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

从概念可知，司法会计鉴定基于诉讼而产生，鉴定的对象是财务会计问题，除了必须符合会计规范标准外，还必须符合诉讼法律规范标准要求。我国《刑事诉讼法》将“鉴定意见”[1] 作为了法定证据形式之一，其在非法吸收公众存款罪、挪用资金罪等经济类犯罪的侦破、审判过程中发挥着尤为重要的作用。

（二）司法会计鉴定区别于审计 

司法会计鉴定与审计是两个不同的范畴，二者的差别体现在产生基础、执业主体资质、实施时限、标准及规则、方法等诸多方面，在诉讼活动中无法替代使用，对二者的区分与辨别也是鉴定意见审查与质证的要点之一。

我国司法部早在2000年就把司法会计鉴定列为司法鉴定执业类别之一，而实务中并没有引起司法机关、相关研究者和实务工作者的普遍重视，误以为审计与司法会计鉴定并没有本质区别[2]。

另一方面，司法会计人员自身亦难以从审计思维中剥离，常常出现以审计的标准开展司法会计鉴定活动、以审计报告代替司法会计鉴定意见等原则性错误，造成诉讼中把两者互为替换使用的混乱局面。然而，鉴定错了，裁判就会发生错误，这是肯定无疑的[3]。

二、司法会计鉴定的审查与质证要点

司法会计鉴定作为一项法律诉讼活动，应按法律规定的程序进行。审计业务一般受被审计单位或其母公司委托，但司法会计鉴定应当由司法机关或者监察机关启动[4]。若侦查机关以外的其他主体进行委托，属于鉴定启动程序违法。

司法会计鉴定的鉴定机构及鉴定人应具备相关法律资质[10]，鉴定文书缺少签名、盖章的，不得作为定案的依据。每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人。鉴定人应当在一个鉴定机构中从事司法鉴定业务。

初次鉴定中的主体资格审查可以通过“中国注册会计师协会”官网以及“国家司法鉴定名录网”官网，详细查询相关鉴定机构以及鉴定人的资质及年检等关键信息。对于进行补充鉴定的，应当由原司法鉴定人进行。

对于重新鉴定的，应当委托原司法鉴定机构以外的其他司法鉴定机构进行，鉴定机构应当从列入鉴定人名册的鉴定人中，选择与原鉴定人专业技术资格或者职称同等以上的鉴定人实施[11]。且其中应当至少有一名具有相关专业高级专业技术职称[12]。

鉴定文书的格式能够在很大程度上体现相关鉴定人对司法会计鉴定规范的熟悉程度以及专业胜任能力。

首先，审计报告与鉴定意见是两个不同的范畴，不能以审计报告代替司法鉴定书。实务中常见的非鉴定文书的名称如：审计报告、司法审计、鉴证报告、审核报告、审阅报告等，以上均非司法会计鉴定意见，不得作为证据使用。对此，可以选择申请鉴定（属于初次鉴定）；若其被定性为鉴定意见，则要重点审查鉴定机构是否严格按照鉴定意见的标准进行的鉴定。

其次，审查鉴定意见的标题是否中立、客观，其中不应带有有罪推定的表述。例如《关于某某涉嫌职务侵占案司法会计鉴定意见书》等。

最后，完整、合规的鉴定文书要先有正确的文字表述方式，不规范的表述方式是证据瑕疵，虽不能予以排除，但亦应由侦查机关进行补强、修正才可作为诉讼证据使用。

（四）对鉴定意见实质内容的审查与质证 

1、关于检材

司法会计鉴定需要通过检验检材获取鉴别判定专门性问题所需的信息，对检材的审查与质证可以从程序和实体方面结合证据的客观性、合法性和关联性原则，着重从以下几方面入手：

（1）来源是否合法

司法会计鉴定实行“侦鉴分离原则”，所需要的材料只能由委托方提供，鉴定机构及鉴定人不得自行调取或者私自从第三方获取。区别于审计活动材料的来源既可以由委托方、被审计单位提供，也允许审计机构自行向相关主体处获取。依据来源不合法的检材而作出的鉴定意见，不应采信。

鉴定机构在进行司法会计鉴定时，容易受审计思维的干扰，在鉴定过程中，自行向被审计单位或者其他相关主体收集，将其作为检材的一部分，据此得出的意见在审计活动中可以使用，但是不符合司法会计鉴定对检材的来源要求，因此不得作为定案的依据。

此外，根据最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（以下简称《细则》）的相关规定，司法会计工作应当遵循客观、公正、科学、独立的原则，证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人被告人供述和辩解等言词证据（非财务会计资料）不得作为司法会计鉴定活动的检材。

例如:（2020）沪0116刑初390号《刑事判决书》中，法院经审理认为，本案中司法会计鉴定意见书、司法鉴定意见补正书形成的基础资料多为证人证言，且关于证人李2投入资金进行鉴定的基础资料发生变化，故司法鉴定意见书、司法鉴定意见补正书不宜作为证据采信。

（2）检材是否充分、完整

充分、完整的鉴定资料是最终形成的鉴定意见真实和可靠的重要条件，与审计活动存在本质差别[13]，无论检材受限程度如何，按照审计标准，可以出具不同类型意见的审计报告，而在司法会计鉴定中，根据《通则》第十五条以及《细则》第二十条，在送检材料不完整，不充分，且无法补充的情况下，司法鉴定机构依法不得受理或者终止该鉴定业务。

2、关于鉴定方法

以部分审计方法进行的司法会计鉴定不得作为定案根据，实务中比较容易混淆的是询问[14]、函证[15]方法的应用。审计意见可以根据言词证据得出，因此询问广泛应用于整个审计过程中。但是却不能作为司法会计鉴定的依据，因为其本质上是代替司法机关对言词证据的证据效力作出确认[16]，同时也违反了将非财务会计资料作为检材的司法会计鉴定规范；函证属于自行取证，前文已述司法鉴定检材必须由委托方提供，通过函证获取的材料属于检材来源不合法。

3、审查是否属于超范围鉴定

实务中，违反《通则》的规定而超范围的司法会计鉴定意见是普遍存在的。主要体现在：

一是，对法律问题作出认定。根据《细则》第二十四条第三款，鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断，只能就鉴定涉及的财务会计问题提出意见。实践中常见的问题例如：非法吸收公众存款罪中，鉴定机构对当事人“非吸的数额”进行了认定、在非法经营案中对“违法所得”进行了判断和认定、虚开增值税专用发票罪中，对“虚开行为”做出了评判等。

二是，对资金性质或现金轨迹作出认定。现金运动轨迹是无法鉴定的。实务中常见的此类错误鉴定意见如在挪用资金案中，认定当事人从账户中支取了征地补偿款转借于他人，进而认为其行为侵犯了公款使用权。再如：在某职务侵占、挪用资金案中，司法会计鉴定意见中出现“隐瞒收入不入账并截留部分未发放的安置补偿费”、“由其个人使用”的字样。

此外，还存在对嫌疑人主观心理作出判定的情形。主要表现为认定故意隐匿、销毁、隐瞒收入，恶意透支、不上交、明知、知悉、拖欠、某人觉得、明知无兑付能力等[17]。

4、是否客观、中立

司法鉴定机构开展司法鉴定活动应当遵循合法、中立、规范、及时的原则。对于鉴定机构作出的推测性结论因缺乏客观性与唯一性，不能作为定案依据。司法鉴定意见的不中立性通常表现为受委托方干预而作出某种鉴定意见，或者使用类似于虚开、勾结、私分、诱骗等用语，明显存在倾向于嫌疑人有罪的推定，也违背了司法会计鉴定的公正性原则。

注释：

[1]2012年《刑事诉讼法》将此前使用的“鉴定结论”修改为“鉴定意见”，表明了这一类证据的本质特征，即不能将其当然的作为定案依据，对其证据能力和证明力仍需进行全面的审查判断；

[2]参见：章宣静. 司法会计鉴定与审计的差异比较研究[J]，检察技术与信息化，2020年第4辑-总第42辑；

[3]参见：李勇（悄悄法律人）/著，刑事证据审查·三步法则[M]，法律出版社，2017年9月第1版；

[4]详见:《刑事诉讼法》第一百四十六条、一百四十八条；《监察法》第二十七条；

[5]参见：章宣静、张倩. 司法会计鉴定意见审查研究——以法院不采信鉴定意见为例，载于盈科奚玮刑辩团队（微信号：xiweixingbian），2020年3月3日；

[6]参见：刘静坤. 证据审查规则与质证方法[M]，法律出版社，2018年10月第一版，第165页；

[7]《公安机关鉴定规则》（公通字〔2017〕6号）第二十三条：具有下列情形之一的，公安机关办案部门不得委托该鉴定机构进行鉴定：（二）超出鉴定项目或者鉴定能力范围的；

[8]详见：《公安机关办理刑事案件程序规定》（中华人民共和国公安部令第159号）第二百四十九条第一款；

[9]《司法鉴定程序通则》第二十八条第一款：司法鉴定机构应当自司法鉴定委托书生效之日起三十个工作日内完成鉴定。鉴定事项涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者鉴定过程需要较长时间的，经本机构负责人批准，完成鉴定的时限可以延长，延长时限一般不得超过三十个工作日。第二款：鉴定时限延长的，应当及时告知委托人。司法鉴定机构与委托人对鉴定时限另有约定的，从其约定；

[10]详见：《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（2015修正）第四条、第五条；

[11]详见：《公安机关鉴定规则公通字〔2017〕6号》第四十四条；

[12]详见:《司法鉴定程序通则》中华人民共和国司法部令第132号第三十二条；

[13]根据《中国注册会计师审计准则第 1502号》第十三条：如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告； 

[14]《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2019年修订）第二十八条：询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程；

[15]前引第二十九条：函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程；

[16]参见：章宣静. 以审计方法进行的司法会计鉴定不得作为定案根据，载于司法兰亭会（微信号: sifalantinghui），2021年8月29日；

[17]参见：章宣静、林贤左、陈峰. 我国司法会计鉴定质量分析研究——兼以审判为中心的视角[J]，会计之友，2019年第5期。