公司注销后的税务责任问题探讨

「正文共计约7300字，阅读全文约需28分钟」

一、引言

在公司法律体系中，注销作为公司法人地位终止的法定程序，具有彻底终结公司法人资格及市场主体地位的法律意义。随着我国“放管服” 改革持续向纵深推进，市场主体退出机制日益呈现出便捷化的趋势。然而，在这一过程中，公司注销后税务责任的追溯与承担问题逐渐凸显，成为税务机关与企业之间的重要争议领域之一。当公司完成注销登记后，税务机关又发现其在存续期间存在应税行为却未足额履行纳税义务的情况或者其它税收违法行为时，如何在维护国家税收债权的严肃性与保障市场主体依法自由退出市场之间寻求精准的法律平衡，这一问题不仅深度牵涉《公司法》《税收征收管理法》和税收实体法规政策等多部重要法律以及税收政策的协同适用与衔接，更是对税收实务中行政执法者与司法裁判者专业智慧的严峻考验。本文将紧紧依托我国现行法律框架体系，对公司注销后税务责任的归责原则与承担路径展开剖析。

公司注销系指公司向登记机关申请终止法人资格的行政登记行为。按照公司注销是否需要走清算程序的角度，公司注销分为清算注销和非清算注销。其中，非清算注销是2023《公司法》增加的内容，又包括简易注销和强制注销两种类型。根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》第三十一条规定，其法定事由包括：章程规定的解散事由出现、股东会决议解散、因合并或分立需要解散、依法被吊销营业执照、被责令关闭或撤销等。

在实践中，公司注销后引发税务责任争议的情况屡见不鲜，主要集中在以下几种典型情形：

1.税务机关在公司注销后发现存续期间税收违法行为

税务机关在公司完成注销登记后，发现公司在存续期间存在隐瞒收入、虚列成本等的偷税漏税行为以及虚开增值税发票等其他典型税收违法行为。

2.公司注销前存在税务检查未结案件

在公司注销前，税务机关已经针对企业开展了税务检查工作，但由于各种原因，在公司完成注销时，相关税务处理决定尚未作出。此后，经进一步查实，企业存在需要补缴税款的情况。

3.特殊税收款项的追缴

公司在注销后，被发现存在滥用税收优惠、未代扣代缴个人所得税、增值税留抵退税违规、骗取出口退税、核定征收以前年度税费等需要追缴款项的情形。

上述这些情形的共同特征在于，纳税义务均产生于公司注销之前，但当税务机关发现并着手处理或正在处理时，公司的法人资格已经消灭，从而形成了税务责任主体缺失的复杂法律困境。

三、公司注销后的税务法律后果

（一）注销后的公司作为处理处罚对象不适格

根据《民法典》第六十八条的规定，法人终止后，其民事权利能力和民事行为能力随即归于消灭。

这一基本法理延伸至税务领域，产生了一项极为重要的法律效果，即税务行政处罚的相对人必须是具备权利能力的行政相对人。已注销的公司由于丧失了法人资格，不再具备独立承担法律责任的能力，自然无法成为行政处罚的适格主体。故即便已注销的公司在存续期间存在诸如偷税等严重税收违法行为，税务机关也不应当再以该原公司为对象作出《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》。

公司注销后，其法人资格依法终止，原公司已丧失民事权利能力和行为能力，无法再作为补税责任的承担主体。如山西省高级人民法院（2017）晋行申379号行政裁定书中，法院认为市稽查局不应对已注销的公司作出处理决定，理由为在稽查局进行立案调查期间，作出处理决定之前，原企业已注销，法人资格已消灭，不能再以其名义承担责任。

（二）注销后补税责任的承担机制

1.补税责任的追缴方式

公司注销即意味着法人的主体资格消灭，其作为责任承担主体的法律地位已不复存在，实践中，企业注销后，有税务机关援引公司法及相关司法解释直接向股东下达《税务处理决定书》进行追缴税款的案例：如国家税务总局周口市税务局第二稽查局在处理周口市某阳塑业有限公司（已注销）补税案件时，直接向该公司股东苑某忠、史某军送达周税二稽处【2025】22号《税务处理决定书》（见国家税务总局河南省税务局官方网站），还有四川省宜宾市中级人民法院（2014）宜行终字13号行政判决书中，法院也支持了税务机关直接将投资人作为责任主体承担欠税责任的做法。

实际上，目前并无生效法律授权税务机关直接要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担补缴税款的责任，笔者认为，税务机关直接向股东作出《税务事项处理决定书》的做法违背了“法无授权不可为”的原则。并且，民商法作为私法，也不应当适用于公法的领域。在税务机关援引公司法及其司法解释作出行政行为正当性有待商榷的前提下，公司注销本于私法范畴，而公司注销后的欠税追征虽涉及公权力的运用，但其内容关乎金钱给付，与民法债权债务关系具有共通性。鉴于税法没有对公司注销后欠税追征作出规定，税务机关可借鉴民商法规则确定欠税承担主体及其责任范围，以达到税收征管的目的，故税务机关可以作为税收债权的债权人通过提起民事诉讼的方式向相关责任主体追缴税款。

如前文提到的国家税务总局周口市税务局第二稽查局在处理周口市某阳塑业有限公司（已注销）补税案件时，税务机关直接向该公司股东苑某国忠、史某军送达周税二稽处【2025】22号《税务处理决定书》，在该案件中，税务机关对股东直接作出《税务处理决定书》并要求股东承担补税责任援引的法律条款为：《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（以下简称“《公司法解释二》”）第十九条“有限责任公司股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记的，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”及第二十条第二款，“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。”但是，该法律条款明确载明债权人主张责任时，应当由人民法院予以支持，这是人民法院司法权的体现，即应当经人民法院判决后强制执行，而非税务机关通过直接作出《税务处理决定书》的方式行使行政权从来执行。并且，第二十条第二款更是明确载明，债权人主张相应主体对公司债务承担的是“相应民事责任”，既然是民事责任，更应当通过民事诉讼的方式主张。

故在周口市某阳塑业有限公司（已注销）补税案件中，国家税务总局周口市税务局第二稽查局直接向该公司股东苑某忠、史某军作出并送达周税二稽处【2025】22号《税务处理决定书》的做法违背了“法无授权不可为”的原则，该公司股东可通过行政复议、行政诉讼等方式违法维护自己等权利。

2.公司注销后补税责任的承担主体

民商法中公司注销后的债务承担主体包括：（1）原有限责任公司股东；（2）原股份有限公司董事和控股股东；（3）原公司的实际控制人；（4）支配或获取原公司财产的实际管理人；（5）未履行清算义务的清算人或者清算义务人；（6）破产人的保证人和其他连带债务人；（7）注销承诺制中的承诺人。

如前所述，相关税收法律法规并未直接规定税务机关直接要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担补缴税款的责任，税务机关仅可借鉴民商法规则确定欠税承担主体及其责任范围，以达到税收征管的目的，故公司注销后的欠税承担主体也应当与民商法规定的公司注销后的债务承担主体一致。

而对于欠税承担主体的责任范围，应依据限度原则，不得超出其获利范围。具体而言：对于股东等主体，应以其实际获取的不当利益为限。对于清算组等主体，应以其对税收债权造成的实际损失为限。

3.普通注销中的有限责任边界

在普通注销模式下，公司必须严格履行完整的清算程序，这是《公司法》第二百三十二条所明确规定的法定义务。在清算过程中，清算组需要对公司的财产进行全面清理，编制资产负债表和财产清单，并制定清算方案，清算报告中必须明确载明“税款已结清” 的关键内容。

在此情形下，如果清算程序合法、规范且完备，股东将以其在公司清算后分配的剩余财产为限承担补税责任。这一规则在《公司法解释二》第十四条中有明确体现，即债权人补充申报的债权，可以在公司尚未分配财产中依法清偿。公司尚未分配财产不能全额清偿，债权人主张股东以其在剩余财产分配中已经取得的财产予以清偿的，人民法院应予支持；但债权人因重大过错未在规定期限内申报债权的除外。

然而，如果清算组在清算过程中未依法履行税务债权申报通知义务，导致税务机关未能及时追缴税款，那么清算组成员需依照《公司法》第二百三十八条的规定承担赔偿责任。该条规定，清算组成员应当忠于职守，依法履行清算义务。清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。在税务领域，税务机关作为税收债权人，如果因清算组未履行通知义务而遭受税款损失，有权要求清算组成员承担相应的赔偿责任。

4.简易注销的承诺责任

针对未开展实际经营活动或无债权债务关系的企业，《公司法》第二百四十条和《市场主体登记管理条例实施细则》第四十七条确立简易注销程序，其核心特点在于，通过《全体投资人承诺书》替代传统的复杂清算程序。该承诺书具有特殊的法律担保性质，根据承诺书内容，投资人若在承诺书中作出虚假陈述，导致他人遭受损失的，需承担连带清偿责任。

在简易注销过程中，投资人签署的《全体投资人承诺书》作为全体投资人对债务承担作出的承诺，此种承诺通过公示转化成面向不特定债权人的承诺。

税务机关在公司注销后发现其存在未缴税款的情况，通过审查企业的简易注销资料，发现投资人签署的《承诺书》明确承诺对公司债务承担责任，在此情形下，税务机关可依据投资人签署的《承诺书》向投资人主张补税责任，但如前所述，笔者认为该主张也需通过诉讼实现。

（三）行政处罚的时间效力与主体限制

若公司在注销前，税务机关未能在法定的追责时效内对其税收违法行为作出处罚决定，即意味着在处罚时效内未完成整个追责程序。那么，在公司注销后，即便税务机关发现了该公司此前存在的税收违法行为，也不得再对已注销的公司实施行政处罚。这是因为，公司注销后，其法人主体资格已消灭，行政处罚的对象已不复存在，且超过追责时效也使得行政处罚丧失了合法性基础。

（2018）京0102行初881号行政判决在这一领域具有典型的指导意义。该案件情况如下：

本案中，某维公司已于2012年5月16日注销，但2015年国家税务总局北京市税务局稽查局（原北京市国家税务局稽查局）仍以其为处罚对象作出京国税稽罚[2015]JW2号处罚决定书对某维公司处以罚款，并送达给了某维公司唯一股东丁某某。

丁某某认为公司注销后法人资格终止，不能作为处罚对象，向北京市西城区人民法院提起诉讼要求撤销京国税稽罚[2015]JW2号处罚决定书。

• 2016年7月4日，北京市西城区人民法院一审，作出（2016）京0102行初154号裁定，认为丁某某无原告资格，驳回丁某某起诉；

• 2016年10月28日，北京市第二中级人民法院二审，作出（2016）京02行终1298号裁定，维持一审裁定；

• 2017年11月24日，北京市高级人民法院再审审查，作出（2017）京行申974号裁定，指令北京二中院再审；  

• 2018年8月22日，北京市第二中级人民法院再审，作出（2018）京02行再3号裁定，撤销一、二审裁定，指令一审法院继续审理；

• 2019年10月10日，北京市西城区人民法院进行审理，作出（2018）京0102行初881号行政判决书，判决撤销被告国家税务总局北京市税务局稽查局作出的京国税稽罚[2015]JW2号《税务行政处罚决定书》，后双方均未上诉。

在该案件中，法院经过审理认为，罚款作为一种对违法行为的惩戒性措施，其责任主体必须是实施违法行为时具有法人资格的主体。公司注销后，其作为行政处罚客体的资格已消灭，此时税务机关再对已注销公司作出罚款决定，因缺乏适格的处罚对象而不具有法律效力。该判决明确确立了“注销后不得新设罚款责任”的裁判规则，为后续类似案件的处理提供了重要的参考依据。

从法律逻辑和实践操作层面来看，这一裁判规则具有合理性。一方面，它维护了行政处罚的法定性和严肃性，确保行政处罚只能针对具有合法主体资格的对象实施；另一方面，它也给予了市场主体在注销公司时一定的可预期性，避免公司在注销后因不确定的行政处罚风险而陷入困境。同时，这也对税务机关的执法效率和监管能力提出了更高的要求，促使税务机关在公司存续期间更加及时、有效地履行税收监管职责，对发现的税收违法行为依法及时作出处理处罚决定。

四、公司恶意注销的税务责任穿透追究

（一）何为公司恶意注销

《公司法解释二》第十九条规定：有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。

故本文所指的公司恶意注销是指公司清算义务人（如有限责任公司股东、股份有限公司董事和控股股东、实际控制人等）未经依法清算（如未按规定通知/公告债权人、未清理公司债务）或通过虚假手段（如提交虚假清算报告、作出“债权债务已清算完结”的虚假承诺），骗取公司登记机关办理注销登记，意图逃避公司债务的行为。

（二）公司恶意注销后税务责任的承担

1.法人人格否认的适用

《公司法》第二十三条规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。该条款规定的法人人格否认制度在税务领域具有重要的适用价值，如果股东通过恶意注销公司的方式逃避税收债务，税务机关可以依据该条款，主张对公司的法人人格予以否认，要求股东对公司的税收债务承担连带责任。

2.虚假清算的赔偿责任

根据《公司法解释二》第十九条的明确规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。在税务责任方面，税务机关作为税收债权人，有权依据该条款，向通过虚假清算骗取注销登记的股东或董事主张赔偿税款损失。赔偿责任的范围不仅包括税款本金，还涵盖因延迟缴纳税款所产生的滞纳金及利息等相关费用。如（2019）浙1126民初237号案件中，法院支持了国家税务总局丽水市税务局要求公司股东连带清偿已注销的公司所欠税费的主张。

3.承诺责任的法定扩张

若股东在公司注销登记时承诺“承担未尽债务”，税务机关可依据此承诺，要求作出承诺的股东履行公司全部未清偿的税收债务，以充分保障国家税收债权的实现。

4.虚假注销的撤销

根据《市场主体登记管理条例》《企业注销指引（2023）》的规定，企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，登记机关可以依法撤销其注销登记，恢复企业主体资格。但在实践中，税务机关往往仅有权恢复企业税务登记，同时向市场监督管理部门发函提请恢复工商登记，市场监督部门根据实际情况决定是否撤销企业注销登记。

五、刑事追责的主题转换与适用规则

当公司注销后被发现存在涉税犯罪行为时，《刑法》中关于单位犯罪的双罚制在适用上会发生相应变化。单位犯罪双罚制通常是既对单位判处罚金，又对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。但在公司注销的情况下，单位主体已经消亡，此时双罚制中的对单位的处罚部分便失去了适用对象。

不过，这并不意味着相关犯罪行为可以逃脱刑事制裁。根据《刑法》第三十一条规定，单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。在公司注销后发现单位涉税犯罪的，虽然不再对单位进行追诉，但对于在单位犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的直接负责的主管人员，以及具体实施犯罪并起较大作用的其他直接责任人员，仍需按照刑法规定追究其刑事责任。

《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号）对此类情况作出了明确规定：涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据《刑法》关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。

六、《税收征管法（修订征求意见稿）》对法人人格否认规则的引入

2025年4月7日，国家税务总局财政部公布《税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“《新征求意见稿》”）向社会公开征求意见。其中，第五十六条规定：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

此条款将《公司法》第二十三条法人人格否认规则引入税收征管领域，明确对滥用法人独立地位和出资人有限责任、通过抽逃资金或恶意注销逃避税款的出资人，税务机关可突破公司有限责任原则直接向出资人追缴税款及税款迟纳金。

但是，这一规定虽填补了税收债权穿透追索的制度空白，明确了税收领域法人人格否认的适用路径，却并未明确税务机关“刺破公司面纱”是否仍应以《公司法》确立的人民法院司法审查机制为前置条件——即税务机关若主张出资人存在滥用行为，是否应当依法向人民法院提起法人人格否认之诉，由司法机关根据事实与证据对出资人是否存在滥用法人独立地位和出资人有限责任进行实质性审查并作出裁判。如直接通过行政程序直接认定法人人格否认，有可能产生行政权僭越司法权对民事责任作出终局性判断。

七、结语

公司注销后的税务责任问题涉及公法和私法，实体法和程序法等多个法律领域，关系到国家税收利益、市场主体权益以及司法公正的实现。从公司注销的法定程序到税务责任的承继，从行政处罚的时效限制到恶意注销的穿透追责，再到刑事犯罪的主体转换，每一个环节都需要严格依据法律规定进行处理。但现行的法律法规体系无论是从公法与私法在立法层面的衔接还是从执法层面的适用方面均存在缺陷，尚待司法机关和行政执法机关在实务中不断通过指导性判决或者案例进行调适，并在此基础上对法律法规进行补充调整。